關鍵審計事項披露對審計費用的影響研究

袁芳英 朱晴 何琦

【關鍵詞】 關鍵審計事項; 審計費用; 多期雙重差分模型

【中圖分類號】 F239.4? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）22-0108-07

一、引言

中國財政部于2016年12月發布的《中國注冊會計師審計準則第1504號》，要求注冊會計師在審計報告中披露關鍵審計事項，即注冊會計師認為在被審計單位中最值得利益相關者關注的重要事項。新準則明確規定注冊會計師需要在審計報告中增加以“關鍵審計事項”命名的段落，在該段對關鍵審計事項的類型、具體內容以及采取的應對措施加以說明。不同于國際上其他國家，中國審計報告準則改革采取分批實行，要求自2017年1月1日起在中國A+H股及H股上市公司中應用新審計準則（對應2016年上市公司年度報告），自2018年1月1日起新審計準則在所有被審上市公司中全面執行（對應2017年上市公司年度報告）。

新審計報告準則中新增的關鍵審計事項披露的規定在提供信息增量的同時，對注冊會計師的專業能力及職業道德提出了更高的要求，注冊會計師需要為此付出更多的努力，并承擔相應的訴訟風險[ 1 ]。而審計成本及審計風險溢價是審計收費的主要影響因素[ 2 ]。在新審計報告準則實施的政策背景下，上市公司所支付的審計費用會受到何種影響，值得探討。

中國審計報告準則改革較晚，國內關于關鍵審計事項與審計費用的研究較少。國外學者基于英國審計準則改革的背景，對關鍵審計事項披露與審計費用之間的邏輯關系進行了積極探索，普遍認為關鍵審計事項披露對審計費用并無顯著影響[ 3-6 ]。歐美國家與我國在經濟環境及法規政策等方面存在較大差異，故從中國新審計報告準則實施的政策背景出發，對關鍵審計事項披露與審計費用兩者的關系進行考察十分必要。中國關鍵審計事項披露的規定是否影響審計費用？在不同產權性質的被審計單位中，該影響有無明顯差異？具體影響機制是什么？這正是本文試圖回答的問題。因此，本文選取2014—2019年中國A股上市公司的面板數據，以新審計報告準則（第1504號）的分批執行為一項準自然實驗，采用多期雙重差分法，實證檢驗關鍵審計事項披露規定的實施及其具體特征對審計費用的影響，并根據研究結論對審計費用的確定提出建議。

本文的貢獻主要體現在：第一，相較以往研究，本文首次采用多期雙重差分模型評估新審計報告準則的分批實行對審計費用的政策效應，擴大了研究樣本，為評估我國新審計報告準則的經濟后果補充了新的經驗證據;第二，本文就關鍵審計事項的數量、類型等具體特征對審計費用的影響進行了補充說明，豐富了相關文獻;第三，本文研究結論為審計費用的制定及收取提供理論依據，有助于規范審計收費。

二、文獻回顧

（一）國外文獻回顧

近年來，國外學者對關鍵審計事項披露與審計費用的關系進行了廣泛研究，尚未發現兩者之間存在顯著關聯。Reid et al.[ 3 ]利用英國審計報告改革當年數據，與歐美國家進行對比，發現英國審計報告改革后，財務報表質量得以顯著提升，而審計費用雖然有所增加，但其增量變化較審計報告改革前并不顯著，是一種合理的時間趨勢，認為關鍵審計事項的披露與審計費用之間不存在顯著相關關系。Bedard et al.[ 4 ]基于法國上市公司的樣本數據，實證發現除相關政策執行第一年外，此后年度關鍵審計事項的披露對審計延遲及審計費用均無顯著提升作用。Lennox et al.[ 5 ]使用事件研究法對英國審計報告改革進行研究，發現關鍵審計事項披露帶來的實際信息增量較少，對審計質量的提升作用有限，不會對審計費用產生顯著影響。Gutierrez et al.[ 6 ]利用英國審計報告改革前后共四年的樣本數據進行實證研究，也沒有發現關鍵審計事項的披露對審計費用存在顯著影響，支持上述學者的觀點。

（二）國內文獻回顧

我國審計報告改革在國際上起步較晚，基于中國樣本對關鍵審計事項披露與審計費用兩者間關系進行考察的文獻較為有限，且結論各不相同。吳青川等[ 7 ]基于新審計準則實行當年的數據，以率先執行新審計報告準則的94家中國A+H股上市公司為研究對象，使用雙重差分模型對新審計準則的實施效果進行實證研究，發現新審計報告準則實施對審計費用的影響并不顯著。劉成立和高永昌[ 8 ]運用PSM-DID模型對2015—2016年度中國A股上市公司進行實證檢驗，發現關鍵審計事項的披露對審計費用有顯著提升作用，但并沒有深入考察兩者間的內在影響機理。上述學者的研究結論之所以存在巨大差異，可能是由于吳青川等[ 7 ]以2017年首批執行新準則的A+H股上市公司為研究樣本，樣本量較少，并且只考察了新審計準則規定實施當年的情況，而關鍵審計事項披露對審計費用的影響可能需要更長的時間才能得以體現。

從現有研究可以看出，目前關于關鍵審計事項披露是否對審計費用存在顯著影響的結論不一。故本文采用多期雙重差分模型，以2014年至2019年中國A股上市公司為研究對象，擴大樣本選取期間及樣本范圍，從關鍵審計事項的披露數量以及事項類型兩方面出發，檢驗關鍵審計事項的披露及其具體特征對審計費用的影響，并提出相應建議，為我國審計費用標準的制定提供參考。

三、理論分析與研究假設

（一）關鍵審計事項披露與審計費用

審計成本和審計風險溢價是影響審計收費的兩大主要因素[ 2 ]。關鍵審計事項披露作為我國審計報告準則改革中的重點，要求注冊會計師加強與被審計單位管理層的溝通，披露被審計單位中最值得財務報表使用者關注的事項，并描述確定關鍵審計事項的原因及具體應對程序，大大增加了注冊會計師的審計工時與工作量。根據委托代理理論，注冊會計師作為獨立于管理層與報表預期使用者的第三方，需要保持職業懷疑，對被審計單位做出客觀評價。而關鍵審計事項披露由于能為財務報表使用者提供增量信息、縮小信息差距[ 1 ]，日漸受到信息使用者的高度重視?；跐M足信息使用者需求的壓力，理性的注冊會計師會增強職業懷疑，采取更積極的態度，實行更多的審計程序，收集更加充分可靠的審計證據，審計成本隨之提高。另外，我國新審計報告準則的實施時間較短，注冊會計師缺乏關鍵審計事項披露的相關經驗，職業判斷難度較大。柳木華等[ 9 ]研究發現，關鍵審計事項的披露工作對注冊會計師的職業判斷及審計復核要求較高，增加了會計師事務所的資源投入。審計工作量及資源投入的大幅增加，必然導致更高的審計成本，進而產生更高的審計收費。