新時代背景下政府審計對內部審計工作的指導監督方式研究

王 穎

（南京審計大學，江蘇 南京211815）

一、引言

（一）研究背景

2018年1月，中華人民共和國審計署發布《審計署關于內部審計工作的規定》，簡稱為審計署第11號令。要求建立健全機制，加強審計機關對內部審計工作的業務指導和監督檢查工作。在審計署11號令頒布之前，政府審計對內部審計工作進行指導和監督依據的是2006年修訂的《審計法》中第二十九條規定，但是具體細則卻仍為空白。因此，審計署11號令的頒布具有重大意義。

“審計兩統籌”和“審計監督合力”概念的提出，以及審計署11號令的頒布，指引了很多審計機關的工作實踐。11號令出臺后，很多地方上的審計機關都第一時間響應了號召，紛紛召開內部審計工作調研會，深入學習和貫徹落實習近平總書記重要指示批示精神和中央審計委員會精神，參照審計署11號令，結合各地審計發展的不同形式，本著健全企業內部控制體系、完善市場監督管理秩序的目的，制定或者是建立健全當地的內部審計工作管理制度，切實落實政令，發揮政府審計的指導監督作用。

（二）研究意義

自2018年第11號令頒布之后，很多關于研究政府審計對內部審計指導監督路徑探索的文章出現了，但分析審計機關對內部審計的指導監督實踐并基于此提出問題的文章比較少。論文翔實地整理了政府審計對于內部審計指導監督的理論基礎和現有的文獻綜述，查閱現有的文章，探究現行審計實踐中存在的問題，以期能夠更好地銜接政府審計和內部審計的工作。

在實際的審計工作中，內部審計相比于政府審計這一外部審計機關來說具有得天獨厚的優勢，更加熟悉業務流程和日常事務的處理，同時審計部門作為政府機關，其權威性可以幫助內部審計在執行權限時保持審計的獨立性。在采集證據方面，政府審計也可以利用其和其他政府部門之間的協同機制幫助內部審計更快地獲得有效信息。根據11號令的要求，政府審計機關加強了對內部審計的指導和監督，促進內部審計職能更好地發揮。但是在實踐中，政府審計對于內部審計工作的監督指導力度往往是不夠的，因此探索兩者銜接問題、尋找更優的路徑尤為重要。

二、文獻綜述和理論基礎

（一）文獻綜述

“審計監督合力”“審計全覆蓋”“審計兩統籌”等一系列概念提出后，指導監督工作有了更加深厚的政策基礎。高雅麗（2020）認為，政府審計和內部審計形成監督合力有三大重要意義，即有效實現審計全覆蓋，加快內部審計職能轉變，加快推進國家治理體系和治理能力現代化。史永（2020）提出加強政府審計對內部審計的指導和監督是“四個偉大”賦予審計監督特別是內部審計新的歷史使命。

關于如何開展兩大主體之間的指導和監督工作，王寶慶（2013）從審計機構設立、內部審計協會以及國家審計功能三個維度研究探討國家審計指導和監督內部審計的方式，他認為國家審計機關應該建立內部審計指導中心，根據年度指導監督計劃明確定位和審計范圍。高雅麗（2020）提出四大方法，依法完善指導監督方式方法，實行分類指導、統籌實施審計項目、建立審計力量協同機制、建立健全審計成果共享機制，推動問題整改。王永在（2020）基于政府機關角度提出新觀點，他認為國家審計機關要在基層行政事業單位中設置審計機構。

關于政府審計對內部審計展開指導和監督過程中存在的問題，張洪福和趙偉（2020）指出，政府審計與內部審計之間協同發展的體系目前還不夠健全，大部分的法律法規都是規定國家審計的內容，而鮮有涉及推進內審工作流程的明確條文。許國藝（2020）認為，在審計實務工作中，分清兩者的邊界非常重要。

（二）理論基礎

1.協同理論

協同學理論是關于系統中各子系統相互合作、相互競爭的科學。根據哈肯的協同理論，協同是現代管理發展的必然要求?，F行的審計當中社會參與度過低，政府審計對象行為改善動力不足，容易陷入“為審而審”的被動局面，尤其是針對國有企業的審計當中，因國有企業具有金額大、業務復雜、范圍廣、涉及人員多、影響程度重等特點，政府審計對其的監督面臨更多壓力與更大難度，同時也需要更加謹慎。因此在整個審計監督系統中，將政府審計的宏觀監督服務與內部審計的微觀監督服務結合起來發揮作用，在完善審計系統治理的同時，也可以統籌協調多方審計力量，提高審計的效率。

1.I am all about，but you can’t see me.You can feel me，but you can’t catch me.I have no throat，but you can hear me.What am I?

2.資源整合理論

資源整合是指對不同渠道、不同層級、不同特征的資源進行鑒別與選取、配置與匯總，并將這些不同來源的資源塑造成為統一利用的新的資源體系的過程。審計領域內的資源整合是指多主體共同行動實現審計監督作用中，通過多種途徑將依附于不同審計主體的信息資源進行鑒別、選取、配置、匯總，使得不同來源的審計資源得以有機結合，形成多主體審計監督合力。從習近平總書記多次的講話中，可以看出他非常重視資源整合能力問題，即開發利用兩種審計資源——政府審計和內部審計，在整合二者提供的信息的基礎上，實現合作治理的目標。

三、指導和監督的關系及重要意義

（一）指導與監督的關系

“指導”是審計機關對內部審計業務活動的具體指導，側重于幫助其按照相關規章制度提高審計能力，規范審計的工作流程。11號令對于審計機關指導的方式作出了詳細說明，各省市地方也出臺了相應的規章制度、內審工作規定等。通過“以審代訓”等方式，總結和推廣審計經驗，提高內部審計工作的質量。“指導”更多地體現出一種柔性管理，是各地政府審計機關對于當地企業內部審計部門的一種幫扶，是互相促進的活動?！氨O督”則是對于內部審計活動的全面監督，著重于把關其業務執行過程中的流程，最終出具的審計結果，審計結果的運用以及審計制度的設置等。督促有關企業按照規定設置和完善內部審計制度，并監督其履行。側重于對企業法律法規的遵循性，內部審計制度的健全性和有效性進行監督?！氨O督”更多地體現出一種剛性管理，是政府審計機關利用其國家機關的權威性對所屬的國有企事業單位及其他上市公司的內部審計部門進行強制性督促的一個過程。

（二）指導與監督的重要意義

1.整合審計資源，提高審計效率

審計機關利用內部審計的工作成果不僅可以有效緩解目前審計機關普遍存在的資源不足、人才短缺的局面，還可以充分調動內部審計的力量，更好更快地完成任務。審計機關作為政府部門，其提出的審計建議往往比內審部門提出的建議更加容易被采納和接受，這一特殊的性質在堵塞企業制度漏洞、促進企業發展方面意義重大。

2.加強兩者業務聯系，降低審計執行成本

審計機關和內部審計部門本質上的業務類型相似，因此政府審計可以充分利用其審計資源作為政府審計機關的補充監督力量。內部審計部門由于是企業內部設置的機構，其部門員工能夠獲得企業日常工作的第一手資料，熟悉被審單位的業務流程，可以減少溝通不暢導致信息效率低下的問題。

我國內部審計部門在大部分企業中都隸屬于財務部門的管轄，隸屬層次低，在日常的審計工作中很難排除外界的干擾，保持較高的獨立性。獨立性是審計的本質，因此內部審計需要政府審計的監督幫助其規范審計程序。內部審計的發展離不開政府審計的指導，政府審計業務廣泛，項目眾多，相比于內部審計擁有更高的審計實力，在內部審計遇到困難的時候可以幫助解決。

四、政府審計對內部審計指導監督中存在的問題及改進的建議

（一）存在的問題

1.審計機關重視程度不夠

雖然審計署相繼頒布了11號令等，但是很多地方上的審計機關對于內部審計的工作重視程度是不足的。以江蘇省內13個市的審計局官方網站內容進行數據統計為例，主要依據在2016年1月～2020年12月之間，官網上的公開發布的關于內部審計工作的動態管理數量進行分析統計。審計局的官方網站不僅僅是向社會公眾發布權威信息的重要渠道，而且是群眾了解審計機關的工作動態、關注內部審計工作、查看重要的權威性數據的重要窗口。因此，關注其是否設有內部控制審計人員工作方法指導處、是否設有內審工作動態專欄可以充分體現其審計機關對內審工作的重視程度。南京、蘇州、揚州、南通、常州、鹽城等設置專門的內審專欄，通過對其2016～2020年五年間專欄的動態數量變化分析不難看出，近些年審計機關對于內審工作是逐步重視的，但是根據數量還是可以看出有些審計機關的重視程度還是不夠。如表1所示。

表1 2016～2020年江蘇省六市審計局官網內審專欄動態數

機關 年份2016 2017 2018 2019 2020南京市審計局 11 57 80 51 55蘇州市審計局 12 17 41 50 70常州市審計局 6 41 43 31 34南通市審計局 39 55 70 42 105鹽城市審計局 11 14 20 7 20揚州市審計局 0 0 1 16 7

2.指導監督規范的細則欠缺

目前的審計機關指導監督內部審計的方式主要有直接審查審計項目、制定各層次內部審計規范、聯系內部審計協會開展工作。指導監督的形式也是以現場指導、開展業務交流會和開辦短期培訓班為主，指導監督的形式單一，會有局限性，會導致審計機關在指導監督的過程中按部就班，雙方在業務交流中缺乏活力，降低交流的效率。除此之外，監督的制度方面也存在問題。政府審計機關對內部審計展開指導和監督離不開建立健全規范的內部審計質量評價制度，但是，目前部分審計單位還沒有成文的內部審計質量評價體系，或者是現有的評價體系老舊，不能適用于現在的審計發展。

3.審計機關資源欠缺

很多地方的審計局自身人才匱乏，審計力量不足，完成每年基本的審計計劃都非常勉強，很難再抽調出審計人員去指導監督內審的工作。尤其是基層的審計人員，往往任務多，時間緊，自身整體能力素質也有待進一步提高。

同時，審計項目日益復雜，政府審計人員很難對各個領域知識及時全面掌握，在一些特殊事項和復雜事務當中，政府審計人員也需要向被審單位內部審計人員學習經驗，在這些特殊情況中更難以談及對內審工作進行指導。

（二）改進建議

深入貫徹落實內審工作規定，加強各審計機關對于內審指導監督工作的重視。上級機關可以將對內審的指導監督納入審計人員任免、考核等相關決定的考核指標中，使其能自發重視對內審工作的指導監督。各級審計機關、內審機構都要認真學習審計署的內審工作新規定，明確審計職責，充分利用媒體平臺宣揚審計機關指導內審工作的優秀典范，并對其予以適當獎勵，以此推動其重視內審工作。

完善健全相關的指導監督細則，建立審計問題的整改與督察制度。審計機關和內部審計部門通過建立對審計問題的整改與聯合監督體制，進一步將政府審計機關對內部審計的管理規范化、法制化。創新政府審計的指導監督方式，鍛煉內部審計靈活應對監督的業務能力，同時在交流中雙方也能互相學習。

政府審計指導監督內部審計工作離不開對于審計機關工作人員的能力素質的要求。探索培養選拔優秀審計人才的機制，從選拔、培訓、考核三個方面提高對于審計機關工作人員素質的要求。從第一個層次上提高審計人員的業務水平，通過后期鍛煉使得審計人員獲得更加匹配現實審計實踐所需要具備的技能，運用科學的方法對審計人員的執業水平進行考核評價來促使其能力素質的提高。優秀的政府審計隊伍才能夠促使審計機關更好地履行對于內部審計的指導監督的職責。