基于作業成本法的制藥公司成本控制研究

羅景丹

隨著醫藥衛生體制改革的深化，制藥企業的市場競爭變得愈發激烈，企業不得不從自身尋求更大的利潤空間，提高成本控制能力成為制藥企業價值最大化的關鍵。采用作業成本法，通過劃分增值作業和非增值作業，降低生產成本，保障企業利益。本文以Z制藥公司為研究對象，引入作業成本法，將企業資源消耗與產品成本聯系起來，形成更有效的成本控制機制。通過分析作業成本過程和作業成本結果，找到控制成本的關鍵點，提高企業成本控制能力。

近年來，我國為深化醫藥衛生體制改革，加快醫藥衛生事業發展，提高人民群眾幸福感，降低藥品費用成為迫在眉睫要解決的民生問題。在這種形勢下，作為藥品供給方的制藥企業所面臨的競爭越來越嚴峻，因此如何提高企業成本控制的能力成為制藥企業在這次改革重中之重的問題。

一、作業成本法

作業成本法（Activity-Based Costing）最早起源于美國并廣泛應用于制造型企業。由于市場經濟環境的變化，傳統的成本管理方法不能滿足企業對成本信息的需求。作業成本法以作業為核心，確認和計量所有消耗資源的作業，根據資源動因，將消耗的資源成本計入作業，然后選擇適當的作業動因，將所有作業成本歸集到成本對象的成本核算方法。作業成本法的指導思想是“成本對象消耗作業，作業消耗資源”，這種溯源的成本追蹤方法使得成本計算結果更加真實準確。與傳統的成本核算法相比，它最大的特點是突破了對產品生產的關注，轉向產品生產和經營的全過程，如研發，生產和銷售等。作業成本法可將每種資源的消耗追蹤到相應的位置，從而更準確地還原產品的真實成本。

作業成本法下的成本控制以“作業”為核心，在實際應用時，利用對成本控制目標的合理分解，將控制內容下放到作業，把每項作業的成本控制作為核心的內容，形成嚴格的控制體系。以作業成本法為基礎的成本控制更加關注作業存在的合理性，強調對作業鏈進行價值分析，主要包括以下四個方面的內容：

第一，動因分析：企業通過動因分析可以找出引起作業產生的原因，而正確的動因分析可以幫助企業找到浪費的原因，利于改進作業，有效減少成本。

第二，作業分析：企業在進行作業識別和劃分時，應當從作業的種類、耗用的資源、價值等方面進行分析。作業可分為增值作業和非增值作業，增值作業是不能由其他作業替代的，是必須要保留的。而非增值作業是指不必要的作業，是要減少或消除的作業。

第三，作業評價：所有成本相關的工作完成后，還需要對成果進行評價，關注資源的節約和客戶的反應情況。從資源、效率等方面評價完成后再完善作業成本控制相關的制度體系。

第四，作業管理：企業在以作業成本法進行成本控制時，主要通過作業消除、選擇、優化三種方式管理作業。作業消除以消除非增值作業為主，消除不必要的作業。作業選擇是針對不同發展戰略，選擇經濟效益高的產品生產計劃。作業優化是優化增值作業，通過縮短時間或節約資源，達到降低成本的目的。

二、Z制藥公司成本控制現狀分析

Z制藥公司是一家綜合性醫藥上市企業，在上海證券交易所掛牌上市。公司經過六十多年來的發展，已形成覆蓋“藥品生產研發、現代醫藥物流、醫藥零售連鎖、醫藥電子商務及供應鏈管理等全健康產業鏈的業務體系”，已建有集中藥材加工和現代醫藥物流配送于一體的綜合性現代化中藥生產加工基地，目前在全國醫藥企業百強榜中位列第20余位。公司產品涉及心腦血管、兒科、婦科、腫瘤科、發熱等，主要產品種類包括膠囊劑、片劑、顆粒劑、口服液四大類。

公司產品成本包括直接費用和間接費用，其中直接費用是直接用于產品生產，直接材料和直接人工，原材料、輔助材料、包裝物等都屬于直接材料。間接費用以制造費用為主，包括機器設備的水電費、修理費、燃料費、折舊費，以及管理人員的工資等。在月末，將工資、燃料及折舊等制造費用先歸集起來，再依據“誰受益，誰分攤”的原則，按照當月的產成品數量為依據分配到各產品。

公司采用分批法進行產品成本核算，并按月歸集各個產品生產周期的費用。現行的產品成本計算公式如下：

產品總成本=原材料+輔助材料+包裝材料+直接人工+制造費用

單位產品成本=產品總成本/產品產量

三、作業成本法下Z制藥公司成本控制方案設計

（一）作業成本控制方案設計

1.作業中心的建立

公司推行作業成本法前，需要對生產流程進行詳細了解，根據自身的生產特征、生產流程來定義作業和劃分作業中心，將同類作業合并到一個作業中心。根據Z制藥公司生產特點，生產流程的全部作業劃分如下：

（1）采購作業中心：負責原材料的采購、裝卸、稱重、倉儲、發放等作業活動。

（2）初加工作業中心：負責將原材料清洗、消毒、干燥、粉碎等作業活動，保證原材料能達到正常投入生產的標準。

（3）提取作業中心：負責將原材料進行煎煮、過濾、提取，將中藥液體濃縮。

（4）固體作業中心、膠囊作業中心、口服液作業中心：這三個作業中心是按照產品最終呈現的狀態劃分的三個作業中心，將濃縮的中藥原液制作成固體、膠囊、口服液狀態，是提取作業后的三個平行作業中心。

（5）機修維護作業中心：負責整個生產車間的機器設備調試、保養、檢修作業等。

（6）質量控制作業中心：負責生產過程中各流程的產品質量檢測，貫穿于整個生產流程。

（6）后勤保障作業中心：主要由公司行政部門組成，雖然不參與產品生產，但是為產品生產提供服務。

2.確定成本動因

在資源動因選擇的過程中，結合作業成本法的目標，選擇可以真正反映資源和作業之間存在關聯的資源動因。歸集各項作業中心成本費用，綜合公司實際情況，各作業中心成本動因如下表：

（三）作業成本控制方案實施

1.計算樣本產品作業成本

公司生產的產品種類較多，從原材料、輔料、包裝物到人工、機器、燃料耗費千差萬別，在公司內開展作業成本控制是一個浩大的過程。由于公司首次嘗試引進作業成本控制，最終確定以公司產量最大的液體車間作為目標，選取該車間具有代表性的抗病毒口服液、止咳橘紅口服液、小兒感冒寧口服液為樣本進行研究。

（1）將制造費用分攤到各產品中

（2）作業成本法下的樣本產品成本

通過各項作業中心確認的成本動因，可以計算每項作業承擔的資源成本，即成本動因分配率，再按照計算出的作業成本分配率就可以計算各產品的作業成本。此時，公司的產品成本計算方法如下：

A產品總成本=原材料+輔助材料+包裝材料+直接人工+A產品作業成本

單位A產品成本=A產品總成本/A產品產量

2.作業分析

（1）作業流程分析

應用作業成本法對間接費用進行分析時，通過對各作業中心資源消耗占總消耗的情況進行對比，可以看出哪些作業是重點研究對象。

從表中公司各作業中心資源消耗的占比情況來看，資源消耗最大的是提取作業、口服液作業、初加工作業。這三個作業資源消耗占總資源消耗的60.4%，是制造過程中最重要的三個作業，因此，需要對其進行重點分析，制定更好的成本控制計劃以減少資源耗用。

（2）作業結果分析

本文用傳統成本核算方法和作業成本法分別對公司液體車間生產的3種口服液產品進行了成本核算，比較了這兩種方法結果差異，如下表：

由上表我們對比得出兩種成本核算方法下的成本差異額和成本差異率：抗病毒口服液和止咳橘紅口服液的單位成本在作業成本法核算下低于傳統成本核算法，小兒感冒寧口服液的單位成本在作業成本法下高于傳統成本計算方法。咎其原因是抗病毒口服液和止咳橘紅口服液的產量遠遠大于小兒感冒寧口服液，而傳統核算法是按照產品產量分攤制造費用，導致抗病毒口服液和止咳橘紅口服液承擔的多，小兒感冒寧口服液承擔的少。但是，產品生產流程的不同、工藝復雜程度的不同，導致在傳統核算法下低估了小兒感冒寧口服液的成本，也高估了抗病毒口服液和止咳橘紅口服液的成本。而事實上，正是這不起眼的幾角幾分會嚴重影響到公司的產品定價，如果高估了產品成本就會定價過高，可能導致失去原有市場;如果低估產品成本時定價過低，影響利潤。

由此可見，Z制藥公司現行成本控制中的問題已經嚴重影響到了企業的經營決策，公司實施作業成本控制勢在必行。

3.作業成本管理

在對作業進行劃分時，要將作業分為增值作業和非增值作業。就以Z制藥公司來說，增值作業是指采購作業、初加工作業、提取作業、口服液作業，而非增值作業是指機修維護作業、質量控制作業、后勤管理作業。為了改善生產作業流程，達到有效的控制成本，就要將增值作業進行優化，將非增值作業減少或者取消。具體來說：

（1）優化增值作業

在目前的生產過程中，Z制藥公司間接成本最高的作業中心是：提取作業中心、口服液作業中心、初加工作業中心。在初加工和提取車間的增值作業，我們可以通過減少不必要的流程優化增值作業，例如在生產出來的半成品進行的暫存作業主要是為了保證半成品在穩定的環境儲存。如果生產工序流程緊湊時，半成品不需要暫存保作業，直接從前一個車間進入下一個車間，那么這項作業就可以適當消除。此外，由于公司的制動化水平較高，對于公司現有的增值作業而言，還可以采用引進新技術設備降低成本。例如，在初加工作業中心，作業流程是從清洗到消毒最后粉碎，完成該作業中心的工作要經過三個機器設備，耗能較大。如果引進新技術設備，建立一個多功能一體的作業中心，就能在一個機器設備中完成三項作業，減少了設備間運輸和生產費用，降低成本。當然，引進新設備不是一拍腦門的事，需要對其產生經濟效益綜合測評后才能決定。

（2）改善非增值作業

在LZ制藥公司當前生產環境下，對于不能取消的非增值作業最好的成本控制方法就是改善生產作業流程。具體的來說，公司目前的機修維護作業發生在機器設備出現故障之后，一旦機器設備出現故障就會造成停產停工，影響面積極大，是一項非增值且不能取消的作業。為了杜絕此類情況的發生，可以改善生產作業流程，把維修作業變成常態化的檢修作業，定期對機器設備進行檢修和維護，將設備的故障率降到最低，以降低成本。此外，公司為了保障產品的質量，在每道工序完成后都進行質量檢查作業。但是質量檢查作業事實上不能增加顧客的價值，是非增值作業，卻又不能將它取消，因為這是保證產品質量、企業信譽的一個作業。因此，要對質量控制作業進行優化，要加強質檢人員的培訓和質檢機器的精準度，確保檢測一次到位，減少重復的檢測。

（3）優化資源配置

Z制藥公司通過產品的市場銷售價格與產品實際成本相比較，可以得出每種產品的銷售利潤率。對利潤高的產品重點發展，將更多的資源優先分配到高利潤產品，增加高利潤產品的產能。對于利潤低的產品，通過作業成本法分析其成本構成因素，尋找造成產品成本高的關鍵作業，采取優化作業流程，減少非增值作業等措施降低成本，提高銷售利潤率。若采取措施后仍沒有改善利潤率，則應考慮淘汰利潤低下的產品，將其產能轉至利潤高的產品。通過橫向對比分析不同產品的銷售利潤率，便于公司及時采取成本控制措施補或調整公司發展戰略。

四、結語

通過對Z制藥公司液體車間為研究對象設計作業成本控制方案，對該車間的三種口服液產品實施作業成本控制，明確了制藥企業實施作業成本法的必要性。經過對作業流程和作業結果分析，提出了對制藥企業優化增值作業、改善非增值作業、優化資源配置幾項作業成本管理建議，為我國制藥企業全面實施作業成本控制進一步應用奠定了基礎。

（作者單位：桂林信息科技學院）

基金項目：2021年廣西高校中青年教師基礎能力提升項目《業財融合視角下廣西醫藥企業成本管理研究》（項目編號：2021KY1641）。