新金融工具準則對報表科目的影響

趙瑞娟 天圓全會計師事務所（特殊普通合伙）煙臺分所

《企業會計準則》規定新舊金融工具準則轉換時間：在境內外同時上市及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報告的企業，2018年1月1日起施行；其他境內上市企業2019年1月1日起施行；執行企業會計準則非上市企業2021年1月1日起施行。也就是說自2021年起，所有企業均須執行新金融工具準則，企業財務了解并正確使用新金融工作準則相關科目已迫在眉睫了。

一、新金融工具準則相關科目的核算內容和會計處理

（一）交易性金融資產

新金融工具準則中將原報表科目“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”刪除了，新增“交易性金融資產”科目。

核算內容：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，包括以交易目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資、權證投資等。（2）直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

會計處理：（1）初始確認：按公允價值計量，相關交易費用計入當期損益，實際支付價款中包含已宣告尚未領取的現金股利或已到付息期尚未領取的債券利息，單獨確認為應收項目。（2）持有期間：取得現金股利和利息收入，計入投資收益。公允價值變動形成的利得或損失，計入當期損益。（3）處置時：取得價款與賬面價值之間差額，計入當期損益。

會計核算案例：2020年1月1日，A公司從市場購入B公司債券，支付價款100萬元。債券面值100萬元，剩余期限為2年，票面年利率為4%，每年末付息一次，其合同現金流量特征滿足僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付。2020年12月31日，債券公允價值為110萬元（不含利息）。2021年1月5日，收到債券年利息。2021年5月20日，出售債券取得價款118萬元。

會計處理：①購買：

借：交易性金融資產——成本 1000000

貸：銀行存款 1000000

②期末確認公允價值變動和投資收益、收利息。

借：交易性金融資產——公允價值變動100000

貸：公允價值變動損益 100000

借：應收利息 40000

貸：投資收益 40000

借：銀行存款 40000

貸：應收利息 40000

③2021年5月20日，出售債券。

借：銀行存款 1180000

貸：交易性金融資產——成本

1000000

——公允價值變動

100000

投資收益 80000

（二）債權投資

新金融工具準則中將原報表科目“持有至到期投資”刪除了，新增“債權投資”科目。

核算內容：同時符合下列條件的以攤余成本計量的長期債權投資：（1）企業管理該金融資產的業務模式是以收取合同現金流量為目標。（2）該金融資產的合同條款規定，在特定日期產生的現金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付。

會計處理：（1）取得：按公允價值和交易費用之和作初始入賬金額，實際支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的債券利息，應單獨確認為應收項目。（2）持有期間：期末計提利息和期末計提減值準備。（3）到期：計算應收利息和確認利息收入，并收回本息。

債權投資根據流動性在報表中有不同的列報方式：持有后期至到期日不滿一年的列報為一年內到期的非流動資產；購入以攤余成本計量一年內到期的債權投資，可設科目“債權投資——短期”列報為其他流動資產。

核算案例：2020年1月1日，A公司支付價款1000萬元購入B公司發行的5年期債券12500份，票面價值總額為1250萬元，票面年利率為4.72%，于年末支付債券利息（即每年利息59萬元），本金在債券到期時一次性償還。A公司將該債券分類為以攤余成本計量的金融資產。

計算該債券的實際利率 r為10%。

會計處理：①購買：

借：債權投資——成本 12500000

貸：銀行存款 10000000

債權投資——利息調整 2500000

②期末確認債券利息收入、收到債券利息。

借：應收利息 590000

債權投資——利息調整

410000（各期不同）

貸：投資收益 1000000（各期不同）

借：銀行存款 590000

貸：應收利息 590000

③債券到期：

借：銀行存款 12500000

貸：債權投資 12500000

（三）其他債權投資

新金融工具準則中將原報表科目“可供出售金融資產”刪除了，新增“其他債權投資”科目。

核算內容：反映資產負債表日企業分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的長期債權投資的期末賬面價值。

其他債權投資根據流動性在報表中有不同的列報方式：資產負債表日起一年內到期的長期債權投資為一年內到期的非流動資產，以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的一年內到期的債權投資為其他流動資產。

會計處理：（1）取得：按公允價值和交易費用之和作為初始入賬金額，價款中包含的已到付息期尚未領取的債券利息，應單獨確認為應收項目。（2）持有期間：期末按公允價值計量且其變動計入其他綜合收益和期末計提減值準備。（3）處置：取得價款與金融資產賬面價值之間差額，計入當期損益；之前計入其他綜合收益的累計利得或損失從其他綜合收益中轉出，計入當期損益。

核算案例：2020年1月1日，A公司支付價款100萬元（含交易費用）從交易所購入B公司發行5年期公司債券1250份，債券票面價值總額為125萬元，票面年利率為4.72%，于年末支付本年度債券利息（即每年利息為5.9萬元），本金在債券到期時一次性償還。A公司分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。其他資料：2020年12月31日，B公司債券的公允價值為120萬元（不含利息）。

不考慮所得稅、減值損失等因素，計算該債券的實際利率r=10%.

賬務處理：①購入債券：

借：其他債權投資——成本 1250000

貸：銀行存款 1000000

其他債權投資——利息調整

250000

②2020年12月31日，確認債券利息收入、公允價值變動，收到債券利息：

借：應收利息 59000

其他債權投資——利息調整 41000

貸：投資收益 100000

借：銀行存款 59000

貸：應收利息 59000

借：其他債權投資——公允價值變動

159000

貸：其他綜合收益——其他債權投資公允價值變動 159000

（四）其他權益工具投資

新金融工具準則中將原報表科目“可供出售金融資產”刪除了，新增“其他權益工具投資”科目。

核算內容：反映資產負債表日指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權益工具投資期末賬面價值。

會計處理：（1）取得：按公允價值和交易費用之和作為初始入賬金額，支付價款中包含的應收股利，應單獨確認為應收項目。（2）持有期間：期末按公允價值計量且其變動計入其他綜合收益和期末計提減值準備。持有期間收到的現金股利，計入投資收益。（3）處置：該權益工具終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉出，計入留存收益。

核算案例：2020年1月1日，A公司支付價款1001萬元（含交易費用1萬元），購入B公司股票200萬股，占有表決權股份0.5%。A公司指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權益工具投資。2020年12月31日，股票市價為每股5元。2021年5月20日，A以每股4.9元將股票全部轉讓。

① 購入：

借：其他權益工具投資——成本

10010000

貸：銀行存款 10010000

②2020年12月31日，確認股票價格變動：

借：其他綜合收益——其他權益工具投資公允價值變動 10000

貸：其他權益工具投資——公允價值變動 10000

③ 出售股票：

借：盈余公積——法定盈余公積 1000

利潤分配——未分配利潤 9000

貸：其他綜合收益——其他權益工具投資公允價值變動 10000

借：銀行存款 9800000

其他權益工具投資——公允價值變動 10000

盈余公積——法定盈余公積 20000

利潤分配——未分配利潤 180000

貸：其他權益工具投資——成本10010000

（五）交易性金融負債

新金融工具準則中將原報表科目“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債”刪除了，新增“交易性金融負債”科目。

核算內容：反映資產負債表日企業承擔的交易性金融負債，及企業持有的直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的期末賬面價值。

二、新舊金融工具準則分類的區別

金融資產由四類變為三類，分類的標準由持有金融資產的意圖和目的轉為強調業務模式和現金流量特征，該分類變化范圍變廣，但限制性變強。

（一）金融資產原分類

可供出售金融資產計量方式為公允價值；貸款和應收項目及持有至到期投資計量方式為攤余成本+減值；公允價值變動計入損益的金融資產計量方式為公允價值。

（二）金融資產新分類

標準為業務模式和現金流量特征：

其中業務模式：是否以收取合同現金流量為目標、是否以出售金融資產為目標（以下簡稱“收取”“收取和出售”）；

現金流量特征：是否該金融資產的合同條款規定，在特定日期產生的現金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付（即能否通過SPPI的測試，如果能通過，以下簡稱“通過”）（見表1）。

表1 新金融工具準則分類

三、總結

綜上所述，新舊金融工具準則的主要區分為分類的標準不同，比對兩個準則科目核算內容，其核算內容相似的報表科目為：

交易性金融資產≈以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；債權投資≈持有至到期投資；其他債權投資、其他權益工具投資≈可供出售金融資產；交易性金融負債≈以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。

企業財務在施行新金融工具準則時，要注意比對兩者之間的區別，真實反映金融資金在報表中的列示。