區塊鏈技術在審計中的應用研究

候 博 章劉成

（哈爾濱商業大學，哈爾濱 150028）

一、引言

2019年10月24日，習近平總書記在中央政治局第十八次集體學習要求，要加強在所有領域應用“區塊鏈+”[1]。在審計領域應用區塊鏈技術不僅擴大了這種技術的范圍，而且它也是一種對傳統的審計模式的創新。在傳統的審計模式下，人力成本、數據處理、審計程序繁瑣等等，造成了工作量巨大和效率低下等問題。區塊鏈技術以其去中心化、不可篡改性、獨立性的特點在某種程度上有助于糾正傳統審計中的缺陷。在審計中應用區塊鏈技術對于提高審計效率和減少審計風險至關重要。因此，本文件對區塊鏈內容進行了介紹，分析了在審計領域應用區塊鏈技術的益處。說明了區塊鏈技術應用中的主要問題，并提出解決這些問題的措施。

二、區塊鏈技術的內涵

（一）概念

區塊鏈主要由由計算機網絡建立的小區塊組成，各小區塊間能相互調用，然后通過互聯網按時間順序連接各個區塊以形成完整的信息系統。可以將區塊鏈解釋為“區塊”+“鏈”，“區塊”是一個儲存信息的場所，它存儲了某個交易事項的所有信息，而信息和信息之間通過“鏈”相互連接，這樣就形成了一個信息網。區塊鏈中各個節點的地位是相等的，具有中心地位的節點是不存在的。如果其中一個節點產生了數據，那么這個數據必須先經過其他節點的驗證，并且通過以后才能進行存儲，而且其他節點也會同步對這些數據進行復制和存儲。

（二）特點

1.去中心化

去中心化是區塊鏈的主要特征之一，也是區塊鏈的最基本技術特征之一。區塊鏈使用分布式帳戶，這可以讓區塊鏈中的數據記錄和存儲不受某一固定中心硬件的約束[2]。區塊鏈網絡的數據塊是由系統中的每個分布式節點共同維護的，其中每個節點處于同等地位，允許數據自由交換。這就大幅度降低了中央節點對網絡的影響，從而避免了因中心節點被毀而導致整個系統癱瘓的災難。

2.不易篡改性

由于區塊鏈的分布式特點，當區塊鏈的一個節點需要存儲信息時，所有節點都必須驗證信息，并且只有通過驗證的信息才可以被存儲。驗證通過后的數據不應更改或刪除，整個過程是不可逆轉的[3]。要想修改單個節點的數據，需要獲得系統51%以上節點的信任，這使得在區塊鏈技術中篡改數據非常困難。

3.高度透明

除了與每個節點相關聯的加密私有信息外，在區塊鏈網絡上的其他相關數據是向所有人開放的。使用者只要經過授權，就可以通過接口查詢系統數據記錄，這大大提高了數據的透明度[4]。

4.可追溯性

數據要想儲存進區塊鏈中，必須經過系統內眾多節點的驗證，并且數據的存儲是按照時間順序進行排列的。也就是說，每次交易的時間都會被記錄下來，然后這些交易數據會根據記錄的時間按順序存儲。這樣在保證了數據存儲真實性的同時，也保證了每一個數據的查詢都有序可巡，從而提高了信息使用者獲取信息的效率。

5.獨立性

區塊鏈的運作受協商一致的協議和規范的制約，這意味著區塊鏈系統環境中的所有節點都可以自由和安全地驗證和交換數據，整個過程不依賴于任何第三方，區塊鏈系統自己就形成了一個相互信任的環境[5]。節點之間的信任完全依賴于區塊鏈的運行機制，這體現了節點間的獨立性。

三、區塊鏈在審計中應用的積極影響

（一）簡化審計流程，提高審計效率

首先，為了確保信息的真實性和準確性，審計過程通常需要進行函證。傳統的書面函證需要多種程序，如確認信息、發函、等待回函等。這個過程通常需要兩到三個星期，甚至需要更多的時間。而通過應用區塊鏈和電子信息技術，可以廣泛地使用電子郵件函證。審計人員不必親自去銀行也可以在幾分鐘內完成銀行的函證，這大大提高了審計的效率。其次，在審計過程中被審計單位的積極配合對審計的效率也有很大影響。如果被審計單位對審計工作不配合，不主動提供真實準確的財務報表，甚至是故意隱瞞重大事項，這就會大大減緩審計的進度，增加審計人員的審計難度，進而降低審計效率。而區塊鏈中高度透明的財務數據可以通過公開的接口被任何一個使用者獲得，審計人員通過互聯網就可以進行審計程序。這樣不僅簡化了審計流程，而且還排除了很多人為的干擾因素進而提高審計效率。

（二）減少舞弊可能，降低審計風險,

在審計工作中，被審計單位的財務舞弊問題一直是審計中的重點問題，影響審計風險最重要的因素也是財務舞弊。由于財務報表等數據是被審計單位提供的，因此審計人員需要花費大量的時間和精力去查找財務報表中的漏洞以及交易中可能存在的問題。如果審計人員在審計過程中發生錯漏還可能導致最后找不到問題的所在，這就在無形之中加大了審計人員的審計風險。但如果區塊鏈技術可以被審計人員在審計中應用的話，那么企業記錄的交易數據以及相關賬目信息就不會被篡改。并且由于區塊鏈的共享機制，交易數據還可以實現全流程追溯，這樣審計流程就不僅是對被審計單位進行事后監督，而且也可以同時兼顧對被審計單位的事前監督和事中監督。如此一來審計流程覆蓋的范圍就變得更加全面，這就大大提高了被審計單位財務造假的難度，從源頭上降低財務舞弊的可能性，進而大大降低了審計風險，減少了審計損失。

（三）完善審計方式，提高審計質量

傳統的審計工作在獲取審計證據時，由于數據量巨大，數據的收集和分析等工作都面臨很多問題，對總體項目進行審計更是一項艱巨的挑戰，因此傳統審計流程一般都是采用樣本抽樣的方式進行審計。而在抽樣審計的前提下，審計人員必須審慎的驗證樣本的選擇，核實樣本的真實性。這樣的審計方式不僅耗費大量的人力成本和時間成本，而且還有可能因為抽取不當樣本導致對整個項目的評價出現偏差，進而降低審計質量。然而，在審計中采用區塊鏈技術，無論項目整體的數據量有多大都可以快速地對整個項目進行審計，這就在很大程度上改善了抽樣審計存在的缺陷。同時，區塊鏈技術的可追溯性和不可篡改性確保了審計證據的真實可靠，從而降低了審計人員辨別審計證據真偽的難度，因被審計單位提供虛假審計證據而導致審計出現誤差的可能性也會大大降低，在降低審計成本的同時提高了審計質量。

（四）數據實時傳達，提高審計時效性

傳統的審計流程側重于對被審計單位的事后審計，這是一種只能對被審計單位過去已經發生的交易事項進行審計的審計方式，也就是說從交易事項的發生到審計人員進行審計之間存在一定的時間差，這就給被審計單位篡改財務信息提供了可乘之機，進而也增加了財務舞弊的風險發生的可能性。而將區塊鏈技術應用在審計中則可以很大程度上避免這種情況的產生。因為區塊鏈的數據傳輸是實時進行的，審計人員可以隨時進行審計。這就大大縮短了這種時間差，突破了傳統審計側重事后審計的局限，提高了審計時效性。其次，在傳統審計流程中，為確認被審計單位提供的財務數據真實性，審計人員通常需要向銀行等第三方進行函證，而函證煩瑣的流程使得這一過程常常需要一周甚至半個月的時間才能完成，這無疑會拖延審計的時效性。而區塊鏈技術可以讓審計人員在網絡上迅速完成函證，無需漫長的等待，大大提高了審計的時效性。再次，由于經濟事項與會計處理之間的時間差，賬實不符的情況很常見，這導致審計工作會相對延遲，存在一定的滯后性。而在區塊鏈網絡中，每個節點的地位是平等的，一個節點產生的數據會同步復制和存儲到其它節點上，并且數據的傳達與傳遞幾乎同時發生。因此，在區塊鏈技術的支持下，審計人員可以在公開的接口上實時檢索數據，這大大減少了審計工作的延遲，進而提高了審計的時效性。

四、區塊鏈在審計中應用存在的問題

（一）數據儲存成本過高

每個使用者都有一個完整的系統是區塊鏈技術的優勢所在，然而這也會帶來新的挑戰。因為隨著時間的推移，不斷累積的數據量是十分龐大的，這就需要區塊鏈系統配備較大的儲存空間。而且在當前的技術框架下，區塊鏈雖然可以和企業的會計部門或企業資源規劃系統連接，實現數據的傳輸。但同時在存儲數據時，它會產生兩個同樣的交易數據：一個在區塊鏈上，另一個在與它連接的系統中，也就是說重復的儲存會導致數據儲存量過大的問題。而由于區塊鏈本身的不可篡改性，需要一個很大的數據存儲空間用于記錄所有區塊交易的數據，這對系統的儲存容量提出了更高要求。并且審計行業自身具有其特殊性，區塊中包含了所有的數據意味著行業必須長期保存大量的審計數據[6]。儲存數據的時間越長，磁盤需要的數量就越多，系統中每個節點的運行成本就越高。這也就意味著過高的運營成本將成為區塊鏈在審計中應用的一大限制因素。

（二）對審計人員的要求提高

區塊鏈技術的應用綜合了多個學科，其和審計的結合更是對審計方式的一種創新，這也就意味著審計從業人員的技術門檻被提高了。精通審計流程和財務知識是審計人員最基本的職業要求，而掌握計算機和區塊鏈技術將變成審計人員必不可少的一項技能。如何熟練使用區塊鏈技術進行審計，如何將區塊鏈技術的優勢在審計中發揮到極致，這將是審計人員需要思考的問題。同時，將區塊鏈技術應用于審計將改變現有的審計模式，事前和事中審計將成為一種趨勢，這將迫使審計人員盡快適應新的模式以跟上時代的步伐。無論是有了十多年經驗的資深審計人員，還是剛入行的年輕的審計都將站在同一起跑線上。這就要考驗資深的審計人員能否拋掉固有的審計的模式，能否快速適應新的審計模式，年輕的審計人員能否后來者居上，熟練運用區塊鏈技術來引領新的審計潮流。

（三）透明性導致的安全問題

由于區塊鏈的高度透明性，在區塊鏈的每個節點中存儲的信息都是公開的，這意味著審計人員可以看見被審計單位的任何一項經濟交易。而由于區塊鏈的記賬方式會包含全部的交易數據，一些涉及商業秘密的財務數據就難免不被記錄在其中。因此，被審計單位的核心技術及核心事件等經濟事項的保密性就會被削弱，商業數據被竊取的可能性也會增加。這也就對審計人員的職業道德基本原則提出更高要求。審計人員能否遵守誠實正直的原則，能否踐行保守商業秘密的職業道德規范受到考驗。

（四）制度規范不完善問題

我國的區塊鏈技術還在起步階段，相應的法律法規以及規章制度還不太健全，還處于摸著石頭過河的階段。已建立的制度不僅可以涵蓋的部門較少不夠全面而且還不夠完善，在實際執行中存在很多問題，這使得區塊鏈在審計中的應用遇到很大阻力。一方面，審計人員承擔著發表審計意見的責任，如果沒有明確的立法和規章制度，那么在審計中使用區塊鏈技術會讓審計人員承擔巨大的風險。另一方面，當企業利用制度空白而濫用區塊鏈技術牟利時，由于相關的法律法規不健全，審計人員無法按照相關的技術規范給出有理有據的職業判斷，這樣就會給那些不法企業可乘之機來侵害利益相關者的利益，同時也無法達有效到審計的目的。

（五）核心技術不成熟問題

截至目前，區塊鏈技術并沒有在國內各大會計師事務所被全面改革，審計流程、審計方法以及審計證據的獲取還是以傳統方式為主。這主要是因為行業內及各行業間并沒有實現統一的標準化數據記錄[7]，區塊鏈的核心技術問題還沒有得到解決。而基礎數據網絡搭建的缺失導致區塊鏈鏈條上出現斷點，這就使得收集完整連貫的審計證據變得格外困難。此外，對區塊鏈技術的建設在短期內也很難體現節約審計成本的優勢，因為建設區塊鏈技術前期需要投入較大的成本，而分攤項目卻相對較少。與此同時，由于目前絕大部分會計師事務所都缺失一個完善的關于區塊鏈技術的內部控制制度，所以對區塊鏈系統穩定性的評估存在較高難度，這就加大了其他未知風險產生的可能性。

五、區塊鏈在審計中應用的對策

（一）促進區塊鏈數據存儲結構不斷優化升級

由于區塊鏈不可篡改的特性會對數據儲存的需求不斷提升，數據的存儲結構優化問題至關重要。區塊鏈數據存儲結構的優化改進主要包括備份裝置和存儲結構的功能改進。目前，永久的和可伸縮的鏈存儲是區塊鏈的儲存結構的改進方向，如果成功，這將改變我們現有儲存數據的方式，為區塊鏈龐大數據的儲存提供堅實的保障。而備份裝置方面則需要通過科研手段研發存儲容量更大的設備，這可以為儲存龐大的審計數據奠定良好的基礎。雖然研發更大容量的硬件設備會為企業帶來更高昂的成本，但同時更大的存儲系統也會提高審計人員的工作效率，而效率的提升足已彌補成本的增加。所以優化區塊鏈的存結構是對推動區塊鏈技術在審計中應用的一大關鍵措施。

（二）注重培養審計人員技能和職業道德

為了應對區塊鏈技術和電子信息技術帶來的挑戰，我們必須加強審計人員的能力培養，使他們熟練掌握電子信息技術以及使用區塊鏈技術的能力。只有這樣，審計人員才不會和行業脫節，才能跟上時代的腳步。因此，高等教育機構在培訓審計專業人員時，根據工作需要更新其培訓方案，不僅要讓學生獲得專業知識，還要提高他們計算機和數學的學習并且加大區塊鏈知識的普及力度，爭取讓每一位從事審計行業的年輕人都能快速上手區塊鏈技術。而對于已經擁有多年從業經驗的資深審計，我們在為其培訓區塊鏈知識的同時也要重點關注其心態問題，只有摒棄之前固化的審計模式才能快速的融入時代的潮流，才能更快的適應區塊鏈技術引領下新的審計模式。同時，也要著重培養審計從業人員的職業道德操守，把保密原則根深蒂固到每一位審計人員的骨子里。并且建立懲罰機制和預警系統，以處理違反保密原則的審計人員，最大程度的保證審計人員的獨立性，掃清區塊鏈技術引入審計過程中可能遇到的阻礙。

（三）推進相關的制度規范建設

區塊鏈技術在審計領域的應用是對審計模式的一種創新，相應的傳統業務模式也將發生改變，之前的審計模式可能更偏向于事后審計，但區塊鏈技術卻可以讓審計兼顧事前和事中，實現審計范圍的全覆蓋。而與此相對應的有關部門標準如會計準則和審計準則，也將需要及時更新以便于和新技術的發展相接軌。面對這一挑戰，立法部門應與國家審計局和注冊會計師協會精誠合作，先對已被區塊鏈網絡覆蓋的公司進行深入調研，同時集三方力量將審計行業和區塊鏈行業內的專業人員聚集起來，然后根據調研結果合力制定更明確、更詳細、更成熟的法律制度，形成更專業的技術規范，進而指導審計人員在審計過程中更合理地運用區塊鏈技術。同時，也可以讓企業在使用區塊鏈技術的時候有更準確的規章制度可以遵循，不給那些想鉆區塊鏈制度空子的企業可乘之機。

（四）加強基本網絡建設和技術推進

相關部門要加大區塊鏈網絡的建設力度，協助更多企業進行區塊鏈基本網絡建設，推動區塊鏈技術在各行各業中的應用，進而推動區塊鏈技術在審計中的應用。尤其是對那些公司規模大、業務量多的大型上市公司，優先協助這些大公司的基礎網絡建設可以讓他們切實的感受到區塊鏈的好處，進而有利于區塊鏈技術在各行各業的進一步推廣。會計師事務所和其他相關的審計部門應積極參與區塊鏈基本網絡的建設，加深對區塊鏈審計的理解，推動區塊鏈技術早日引入審計領域。政府在倡導區塊鏈技術的各項優勢的同時，也要積極出臺相關的扶持政策，從實處來幫助企業建設區塊鏈技術，緩解企業建設區塊鏈技術的高成本壓力。

六、結語

區塊鏈技術在我國雖處于起步階段，但區塊鏈的光明前景是我們有目共睹的，將區塊鏈應用在審計領域不僅是對區塊鏈技術應用的拓展，更是對審計領域的一次變革。雖然區塊鏈技術的前期投入巨大，在短期內無法體現節約審計成本的優勢。從長遠角度來看，區塊鏈在審計中的應用有諸多益處。通過政府、企業、審計機構等多方的共同努力，相信在不久的將來區塊鏈技術必然會引起審計領域的變革。