基于物權屬性的網絡虛擬財產會計處理

郭雨松 國家綠色發展基金股份有限公司

引言

民法典已經明確對數據和網絡虛擬財產進行保護。網絡虛擬財產基于物權屬性，應被確認為一種資產，屬于可供使用、交易的經濟資源，屬于由企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。并且，與該資源有關的經濟利益很可能流入企業，該資源的成本或者價值能夠可靠地計量，因此，網絡虛擬資產作為資產應是恰當的。在資產屬性的基礎上，提供一種便于企業能夠準確地按照會計準則對網絡虛擬財產反映和披露的思路。

一、虛擬財產及其法律屬性

對于虛擬世界，人們的認知在逐步加深。詹姆斯·邁天在其所著的《生存之路——計算機技術引發的全新經營革命》一書中指出：“虛擬本身不是物理存在，而是通過軟件實現的存在”[1]。國內最早一般用虛擬商品指代電子商務交易中的數字產品或服務，這種數字產品或服務最大的特點是不具備實體形態，不需要運輸或者實體交割，可以通過貨幣買賣。隨著認識逐步加深，開始使用虛擬資產來應對虛擬物品外延的不斷擴大。

隨著民法典頒布，在法律上開始明確使用“虛擬財產”的概念。根據民法典第一百二十七條規定，法律對數據、網絡虛擬財產的保護有規定的，依照其規定。雖然目前民法典只是初步的規定，但已經網絡虛擬財產也是財產，也同樣受到法律保護。

對于虛擬財產的概念，一般來說存在廣義虛擬財產和狹義虛擬財產。廣義虛擬財產一是存在于網絡虛擬空間內，不具備實務形態；二是可以擁有、支配或使用；三是具有可衡量、可交換的價值；例如游戲賬號、聊天賬號等。一般認為，狹義網絡虛擬財產指網絡游戲中的各種游戲資源。需要指出的是，狹義網絡虛擬財產還應該包括網絡虛擬貨幣。雖然部分國家將虛擬貨幣定義為“證券”，并按證券交易對虛擬財產交易行為強監管，但國內的監管并非如此。鑒于國家對虛擬貨幣的管理實際，虛擬貨幣必須作為一種特殊的虛擬財產來討論。需要指出的是，各種網絡游戲會用平臺中使用的所謂“某某幣”并非央行所稱的代幣或虛擬貨幣，因為其本質上是通過雙方的合同關系維護和規范，沒有同真實貨幣之間形成互通，也沒有通過發行實現流通，也就是不具有流通性等貨幣屬性，無法跨平臺使用，因此，“某某幣”是普通虛擬財產，不能歸類為虛擬貨幣。

從法律角度而言，財產是一定經濟權利和義務的集合體。虛擬財產作為財產，需要探討其權利屬性。目前主流的理論包括債權說、知識產權說和物權說。知識產權說認為，網絡虛擬財產是知識產權的載體，主要以知識產權在網絡產權開發與運行中存在智力成果在里面。但如果以網絡游戲產生的虛擬財產為例，其并未體現出智力成果的特點。債權說認為，虛擬財產只是其與網絡游戲服務商之間的債權債務關系的一種象征。在部分網絡虛擬財產的商業實踐中，確實有體現為債權債務關系的情況，但實際上這種約定在法律上無法對抗第三人。

關于物權說，楊立新（2017）指出，只要不危及物權體系和物的體系的基本理念，對其中的個別部分的修補都在允許的范圍之內[2]。所以，只要具有法律上的排他支配或管理的可能性及獨立的經濟性，就可以被認定為法律上的“物”[3]。根據民法典第一百一十五條規定，物包括不動產和動產。法律規定權利作為物權客體的，依照其規定。首先，雖然目前法律并未規定虛擬財產為物，但虛擬財產可以界定為一項特殊的權利作為物權客體。其次，網絡虛擬財產的特殊性和網絡虛擬性，很難具體量化。這就如同物理學中的電磁場，電磁場是一種由帶電物體產生的一種物理場，是不能脫離帶電物體存在的，但同時電磁場也是一種物理實在。虛擬財產同樣如此，其不能脫離網絡虛擬環境，但同樣也是一種資產實在。因此本文認為，物權說更具備合理性。

二、虛擬財產的價值計量

會計計量的原則之一就是實質重于形式。企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據。大多數的業務交易，其法律形式反映了經濟實質；但是，有些情況下，法律形式沒有反映經濟實質。這就要求會計人員做出職業判斷，按照業務的經濟實質進行賬務處理[4]。

如何依照經濟實質，法律實踐給了我們很好的解答。2019年度全國首例“微信公眾號分割案”明確了收益法計量微信公眾號的價值，具有典型意義。該案中，法院認為微信公眾號是具有獨立性、支配性、價值性的網絡虛擬財產。由此，法院采信了立信公司的收益法價值評估原則。即通過估測微信公眾號未來預期收益的現值來判斷資產價值的方法，對涉案微信公眾號進行價值分析，認為在2017年7月13日的市場價值為400萬元。

收益法的本質是承認被評估資產的未來預期收益并折算成現值，而收益法是以公允價值為基礎的。那么這種計量是以歷史成本為會計計量屬性還是以公允價值為計量屬性需要進一步作出判斷。根據會計準則，在歷史成本計量下，資產按照購置時支付的現金或者現金等價物的金額，或者按照購置資產時所付出的對價的公允價值計量。在公允價值計量下，資產和負債按照市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售資產所能收到或者轉移負債所需支付的價格計量。在“微信公眾號分割”案件中，由于不存在市場交易價格，因此，收益法評估的是以出售資產所能收到的價格計量，采用的是公允價值計量屬性。

如果虛擬財產形成特定市場交易行為，則該種交易行為產生的價格即虛擬財產的公允價值。以比特幣為例，司法實踐中，有法院認為比特幣等代幣或虛擬貨幣已經具備權利客體特征，符合虛擬財產的構成要件。而由于比特幣實時交易的特征，其價值可以直接通過市場價格來衡量，體現了比特幣的公允價值。

由此可見，虛擬財產的會計計量采用公允價值具有合理性。一是，會計準則明確了公允價值計量是會計計量的未來趨勢，可以顯著提高會計信息質量。二是，由于虛擬財產的不可分性，購置資產時所付出的對價往往難以計算，也無法反映虛擬財產真實的市場價值。

三、虛擬財產的計量實現

（一）會計確認

目前關于虛擬財產的會計處理討論很少。何燦（2011）指出，虛擬財產的衡量尺度缺失，從而令虛擬財產的價值得不到社會的廣泛承認，難以規范管理[5]。魯明勇（2006）指出，網絡虛擬資產應當視為一種新型的無形資產，并是在當前所有二級科目之后新增“網絡虛擬資產”二級科目[6]。石廷安（2008）從會計角度出發將網絡虛擬資產界定為是企業或個人所控制、能以貨幣計量、具有收益預期的網絡經濟資源[7]。劉瑛（2018）認為企業應將網絡虛擬資產確認為新型資產要素，并且在財務報告中獨立列示與披露[8]。

由于虛擬財產是一項物權，因此應形成某種資產，即虛擬財產本質上是一種資產類型。第一，虛擬財產作為物權，符合會計準則關于資產的定義。第二，虛擬財產可能無法直接從其依托的虛擬環境（如網絡游戲環境、網絡社區環境等）能夠分離或者劃分，雖然具有單獨的形態特征但無法脫離虛擬環境。但虛擬財產均與相對人存在合同約束，其源自合同性權利，因此應被確認為無形資產。第三，虛擬財產所依托的虛擬環境屬于合同相對方，對于合同相對方而言屬于企業內部產生的，屬于該虛擬環境不可分割的一部分，因此，合同相對方不應將該種虛擬財產單獨確認為資產。

那么具體應形成何種資產需要進一步分析。由于其以下幾個特點① 非物質實在性；② 無法以成本可靠計量；③ 無法攤銷。不符合會計準則中關于無形資產的具體規定。但虛擬財產又符合企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產這一根本性的無形資產定義。另外，網絡虛擬財產的成本很難可靠計量。因此，虛擬財產很難直接適用于無形資產準則。

解決這一辦法的關鍵就是按照公允價值進行初始計量，并在后續計量時確認公允價值變動。基于此，虛擬財產與無形資產最大的區別在于其計量規定不同，因此應將虛擬財產歸類為單獨的資產類別“網絡虛擬財產”。

同時，虛擬財產應按照收益實現方式分類為普通虛擬財產和虛擬貨幣。普通虛擬財產由于其個性化特征，只有通過轉讓才能夠實現價值；而虛擬貨幣由于其在某種意義上的共性特征使其本身就具備流通性。由于兩種虛擬財產的收益實現方式不同，不能夠采取同樣的方法計量。

（二）會計計量

1.初始計量

一是判斷其經濟利益是否很可能流入。企業不能猜測網絡虛擬財產所產生的經濟利益是否很可能流入。而是應當根據明確的證據合理估計虛擬財產在預計使用壽命內可能存在的各種影響。這也符合資產初始計量的一般原則。二是對虛擬財產的公允價值能夠可靠地計量。虛擬財產公允價值的評估方法主要包括成本法、收益法和市場法。就普通虛擬財產而言，其公允價值很難通過成本予以計量。以網絡游戲為例，大部分虛擬財產除充值（直接投入的貨幣資金）以外，還需要投入大量的時間，此外還需要一點運氣（概率）。因此，成本法難以衡量其公允價值，應采取收益法或市場法。而對于虛擬貨幣初始計量也要具體分析。如果是外購的虛擬貨幣，則應按照購買時支付的對價進行初始計量；如果是通過算力“挖礦”產生的虛擬貨幣，則應按照產生時的公允價值計量，其超出“挖礦”成本的部分應計入“其他綜合收益”。

2.后續計量

由于虛擬財產采用公允價值模式計量，不對虛擬財產計提折舊或進行攤銷。對于普通虛擬財產而言，往往價值波動較為頻繁，生命周期很難預計，大多數虛擬財產生命周期較短，這會為企業會計計量體現其價值帶來難度。因此，會計主體應對普通虛擬財產以公允價值計量其變動計入其他綜合收益。即對其公允價值變動，在資產負債表日計入“其他綜合收益”科目的借方或貸方，更加符合會計信息質量要求的謹慎性原則。

而對存在公開市場的虛擬貨幣，有確鑿證據表明虛擬貨幣的公允價值能夠持續可靠取得的，可以對虛擬貨幣采用公允價值模式進行后續計量。即對其公允價值變動，在資產負債表日計入“公允價值變動損益”科目的借方或貸方，更加符合會計信息質量要求的可靠性原則。虛擬財產不計提減值準備。

3.終止計量

當虛擬財產被處置，或者滅失，并且預計不能從其處置或滅失后取得經濟利益，應當終止確認該項虛擬財產。由于普通虛擬財產價值變動計入其他綜合收益，在虛擬財產終止計量時，原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當在核算時轉入當期資產處置損益。對于虛擬貨幣，在終止計量時，其處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額直接計入當期資產處置損益。

（三）列示與披露

虛擬財產列報時，應在資產類別下新增“網絡虛擬財產”科目。除了需要在財務報告中對其價值做出真實反映，也需要按照充分披露的原則在財務報告的附注表中披露影響網絡虛擬財產價值評估的重要的非貨幣計量信息，并考慮披露對其價值具有較大影響的風險因素。

結語

根據企業會計準則，網絡虛擬財產可以認定為沒有具體形態的資產。但是，由于網絡虛擬財產雖然具有單獨的形態特征但無法脫離虛擬環境。且虛擬財產基于合同性權利產生，在會計上很難確認為無形資產，而應被視為一種特殊資產，并使用公允價值對虛擬財產進行計量。根據會計計量實質重于形式原則，對網絡虛擬財產初始計量應按公允價值確認。后續計量時不對虛擬財產計提折舊或進行攤銷，其公允價值變動計入“其他綜合收益”科目。在終止計量時，將其他綜合收益轉入當期損益，更加符合會計的謹慎性原則。虛擬財產列報時，應在資產類別下新增“網絡虛擬財產”科目。