集團內資金借貸涉稅風險分析

孫歡 江蘇省常熟市國瑞稅務師事務所有限公司

引言

集團企業提高整體業務發展，資金管理是核心，應對內良性循環挖掘潛力，對外提高效率降低成本。

一、集團內成員單位間（未包含集團）無償借貸案例

集團A 下有多家成員單位B、C、D、E 等公司，2019 年集團A 為提高整體業務發展決定改變集團資金管理模式，統一由集團A 管理安排。7 月安排B 公司 5000 萬資金無償貸給C 公司，合同期間2019.7-2020.6，此時B 公司長期銀行借款2000 萬，長期借款合同期間2017.1-2020.6，年利率6%；同月安排D 公司2000 萬元資金無償貸給E 公司，合同期間2019.7-2020.6，金融機構同期同類貸款利率5%，D 公司賬上無外部借款。B、C、D企業所得稅稅率15%，E 企業所得稅實際稅負5%。

（一）B、C、D、E 之間集團內資金無償借貸申報增值稅

根據《財政部 稅務總局關于明確養老機構免征增值稅等政策的通知》財稅2019 年20 號（以下簡稱：20 號文）：三、2019.2.1-2020.12.31，對集團內單位（含集團）間資金無償借貸行為免征增值稅。經分析，B 與C、D 與E 均屬于A 集團內成員企業，簽署無償借款合同，發生資金借貸無償業務，期間2017.1-2020.6，業務實質符合20 號文政策規定，免征增值稅，開具*稅率發票。分析：集團內單位（含集團）間資金無償借貸行為，免征增值稅，未設定借貸資金來源，可自有資金也可外部融資。

（二）B、C、D、E 之間集團內資金無償借貸申報企業所得稅

根據《企業所得稅法實施條例》（以下簡稱：企業所得稅條例）第123 條規定企業與關聯企業間業務往來，不符合獨立交易原則，或企業實施其他不具有合理商業目的安排，稅務機關可在該業務發生納稅年度起10 年內進行納稅調整。

（1）B 公司償還銀行借款2000 萬元發生利息支出2000× 6%÷12×6=60 萬元，貸出資金5000 萬元因無償借貸借款利息收入為0 元，導致公司部分財務費用與生產經營業務無關，不符合獨立交易原則，產生涉稅風險。C 公司因無償借貸故利息支出0 元。根據第123 條規定：B 公司在2019 年度企業所得稅匯繳時應按同期同類貸款利率確認利息收入5000×6%÷2=150 萬元不考慮其他因素影響，產生應納稅所得額150-60=90 萬元，產生應交企業所得稅90×15%=13.5 萬元。分析：借出方發生外部融資，部分利息支出在企業所得稅前扣除不符合獨立交易原則，從而會產生涉稅風險。

（2）D 公司無外部借款，貸給E 公司無償貸款2000 萬元屬于D 公司自有資金，無償借貸使D 公司利息收入為0 元，不考慮其他，2019 年D 公司企業所得稅匯繳時應納稅所得額為0 元；借入方E 公司因資金無償借貸無利息支出，不考慮其他，2019年E 公司企業所得稅匯繳應納稅所得額0 元。但是D 公司享受企業所得稅優惠稅率15%，E 公司所得稅實際稅負5%，若按獨立交易原則測算，2019 年末D 公司按金融機構同期同類貸款利率確認利息收入2000*5%÷12*6=50 萬元，不考慮其他，企業所得稅匯繳時繳納企業所得稅50*15%=7.5 萬元，E 公司在2019年度企業所得稅年度匯繳減少應納稅所得額50 萬元，少交企業所得稅50*5%=2.5 萬元，兩者相減該交易間接導致國家總體稅收減少7.5-2.5=5 萬元產生涉稅風險分析：借出方資金為自有資金，當借出方與借入方稅負不一致時，會產生國家總體稅收減少從而產生涉稅風險。

（3）拓寬：雙方稅負一致以自有資金無償借貸時，借出方與借入方同時不確認利息收入利息支出，當借出方年度盈利，借入方長期虧損且在未來年度內暫無足夠的應納稅所得額來彌補，會導致國家總體稅收減少從而產生涉稅風險。

案例一集團內無償借貸業務免征增值稅，但無償借貸會產生企業所得稅風險。因此應進行稅前籌劃，方案應首先規避借出方與借入方稅負不一致，或者盈利與暫無法彌補虧損情形，其次借出方存在外部融資業務下發生貸款業務，可分別簽署貸款合同，一份以自由資金簽署無償貸款，另一份以外部融資簽署有償貸款，有償貸款利率同外部貸款利率一致，有償借貸參考統借統還規定。

二、集團內成員單位間（包含集團）有償借貸案例

集團A 下有多家成員單位B、C、D、E 等公司，2019 年集團A 為改變集團資金管理模式，統一集中資金形成“現金池”管理模式，將成員單位的資金集中在一起有條件使用，減少資金無效沉淀，減少集團整體對外融資額。7 月集團A 按日間透支業務結算支付B 公司存款利息3000 萬元×3%÷12=7.5 萬元、收取C 公司透支利息3000 萬元×3%÷12=7.5 萬元，同月現金池余額不足統一由集團A 向銀行短期借款8000 萬元，集團A 將貸款分撥給D 公司3000 萬元、E 公司5000 萬元，且分別與D、E 公司簽署貸款協議，按銀行貸款利率5%結息，借款期限自2019.7-2019.12。B、C、D 企業所得稅稅率15%，E 企業所得稅實際稅負5%。

（一）集團A 支付B 存款利息、收取C 利息申報增值稅

根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》中第1 條第5 項規定，貸款服務指將資金貸與他人使用收取利息收入的業務活動。各種占用、拆借資金取得的收入，……，按貸款服務申報增值稅。分析，集團A 支付B 存款利息，系B 將資金存放“現金池”后貸與其他成員企業使用取得存款利息，B 按照貸款服務申報增值稅7.5 萬元÷1.06*6%=0.42 萬元。C 取得B 開具的增值稅普通發票7.5 萬元。

根據財稅2016 年36 號文第1 章第37 條銷售額，是指納稅人發生應稅行為取得的全部款項和價外收入，另有規定的除外。價外收入，是指價外收取的各種性質的款項，但不包括以下項目：（二）以委托方名義開具發票代委托方收取的款項。分析，集團A 屬于受托方發生代收代付行為不開具發票，僅代借出方收款，收款完畢后全部轉交給借出方，同時發票由借出方開具，集團A 不開具發票。

（二）集團A 將銀行貸款分撥給C 資金3000 萬元、E 資金5000 萬元后，季末集團A 收取C、E 支付的貸款利息申報增值稅

根據《營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》中第1 條中第19 項第7 點規定：統借統還業務指企業集團或核心企業及集團所屬財務公司按不超過支付給金融機構借款利率，向企業集團內成員單位收取的利息免征增值稅。若統借方向資金使用方收取的利息，高于支付給金融機構借款利率水平應全額繳納增值稅。分析，集團A 為借款主體，向金融機構銀行貸款，分撥給集團成員單位，按貸款同期利率，收取利息支付貸款利息滿足統借統還業務規定，可享受免征增值稅優惠政策。

（三）集團A、B、C、D、E 之間發生集團內資金借貸業務申報企業所得稅

根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》中第18 條利息收入，是指企業將資金提供其他方使用但不屬于權益性出資，或因提供本企業資金取得的收入，包括存款利息；第38 條第2 項企業在生產經營活動中發生的非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按金融企業同期同類貸款利率計算的數額準予稅前扣除。

（1）B 公司的日間透支業務利率按3%計息，七月確認不含稅利息收入3000 萬元×3%÷12÷1.06=7.08 萬元，不考慮其他，年度應納稅所得額為7.08 萬，應繳納企業所得稅7.08×6×15% = 6.37 萬元；C 公司按日間透支業務確認利息支出7.5 萬元（注：利息收入稅金不能抵扣），年度應納稅所得額為-7.5×6=-45 萬少繳納企業所得稅45×15%=6.75 萬元，沒有間接導致國家總體稅收減少未產生涉稅風險。

（2）D、E 公司貸款統一由集團A 向銀行短期貸款，D、E公司按銀行短期貸款利率5%結息，D 公司發生利息支出3000萬元×5%÷12×6=75 萬元，不考慮其他，應納稅所得額為-75萬；E 公司發生利息支出5000 萬元×5%÷12×6=125 萬元，不考慮其他，應納稅所得額為-125 萬；D、E公司發生的利息支付符合實施條例第38 條規定準予稅前扣除。集團A發生代收代付行為，分別收取D、E 公司借款利息支出200 萬元，支付銀行貸款利息200 萬元，未發生所得或損失，不產生涉稅風險。

分析，集團為借款主體向金融機構銀行貸款，分撥給集團成員企業，按銀行同期貸款利率結息，集團和其成員單位均能符合企業所得稅準則按實扣除。

案例二集團內成員單位間（包含集團）有償借貸征增值稅，當有償借貸屬于統借統還可享受免征增值稅。因此應進行稅前籌劃，方案應首先利率按不高于金融企業同期同類貸款利率結息，其次外部融資按統借統還政策享受免征增值稅優惠政策及企業所得稅稅前扣除規定。

結語

集團在分析成員單位稅負一致，或盈虧情形不影響國家總體稅收減少的情形下，應首先選擇最優借貸方案首先安排資金無償借貸享受免征增值稅，其次需要貸款且現金池余額不足由集團（或核心企業、集團所屬財務公司）統一向金融機構融資，通過統借統還形式享受免征增值稅優惠政策及符合企業所得稅稅前扣除規定。財