碳排放權交易會計發展方向淺析

文/周西瑩

許多科學家認為溫室氣體大量排放所造成溫室效應的加劇，可能是全球變暖的基本原因，而氣候變化所導致的一系列問題以及對經濟結構的影響，目前在國際范圍內受到廣泛關注。我國作為負責任的大國，在應對氣候變化問題上展現了擔當，政府制定了以激勵為主的市場化減排政策，引入碳排放權交易機制，來促進產業技術革新和結構調整，同時提升我國在國際碳交易市場中的地位和影響力。隨著2013年7個碳排放權試點省市交易市場的開啟，經過近7年的摸索，碳排放權已經形成日益成熟的交易模式；財政部也相繼在2016年和2019年發布了《碳排放權試點有關會計處理暫行規定（征求意見稿）》《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》來規范交易中的會計處理原則，但在實際應用過程中仍存在不少問題，隨著全國統一碳市場建立被提上日程，相關問題亟需盡快確定。

一、我國碳排放權交易現狀

我國在2011年10月29日經國家發展和改革委員會發布《關于開展碳排放權交易試點工作的通知》，確定了北京、天津、上海、深圳、廣東、湖北和重慶7個開展碳排放權交易的試點省市。各試點省市設立相應的排放基準線，首先將重工業、制造業等3000多家企業納入控排名單，這些企業統稱為“重點排放企業”。

各試點省市的碳排放權交易機制的主要思路是：確定重點排放權企業，納入排放限額管理范圍，根據歷史法或基準法核算碳配額并進行免費指標發放，發放比例為95%～100%不等。在經過第三方核查機構對重點排放企業上年實際碳排放量進行核查后，在規定時間要求重點排放企業對實際排放量進行指標核銷，通常稱為履約。部分重點企業存在超排數額，無法足額履約，需要在市場上進行購買，由此產生碳排放權交易需求。

我國碳排放權試點市場交易產品主要分為兩大類，一種是在總量控制下形成的“碳配額”，即政府發放的用于重點排放權企業溫室氣體排放抵扣的指標；一種是在信用機制下形成的“核證減排量”，是指碳排放權以外的符合相關原則及要求的自愿減排活動所產生的減排量簽發的減排量指標（CCER等），經國務院生態管理部門認可后，可用于抵消重點排放企業的溫室氣體排放。

截至2020年11月30日，全國各試點二級市場碳配額累計成交量約為4.45億噸，累計成交金額約為102.82億元，核證減排量累計成交約為2.65億噸。其中：2020年1月～11月，全國各試點二級市場碳配額成交6，784萬 噸，CCER成 交5，827萬噸；而天津合計成交2，826萬噸，居全國第二。各試點公允市場碳配額單價約為20元～80元每噸不等，目前只能在區域市場交易；在國家自愿減排核證登記注冊系統進行登記的核證減排量可在全國范圍內進行交易，但進入區域核證抵消履約各試點地區均有比例限制。

二、我國碳排放權資產會計處理現狀

（一）政府免費分配配額等無償取得不做賬務處理

根據2020年1月開始實行的《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》（以下簡稱“暫行規定”），重點排放權通過政府免費分配等方式無償取得碳排放配額，會計處理原則為不做賬務處理?；谄髽I在免費獲取碳配額的同時，由于履約的義務存在，不進行會計處理對財務反映整體經營情況沒有實質的影響。而此種簡易處理的方法減少了企業會計人員的工作量，一定程度上解決了企業間會計處理不統一的問題，但也存在一些弊端，包括可能會導致表外資產存在的情況出現、可能導致會計計量在內容上不全面等。

（二）只對重點排放企業的配額交易做出規范

我國目前參與碳排放權交易的企業主要有三類：第一類是重點排放權企業，即被強制納入排放權交易體系的高排放權企業；第二類是投資機構或個人，即單純參加碳排放權配額和核證減排量交易獲利的企業和自然人，包括獨立的碳資產公司和大型生產制造集團企業內部設立的碳資產專業管理公司；第三類是“核證減排量”開發項目的業主，即“核證減排量”的提供者。按照現有暫行規定，適用范圍僅包括第一類重點排放權企業。

（三）碳排放權后續計量的方法沒有明確指引

目前國內會計準則及相關條款未對碳排放權本身的資產屬性做明確定義，所以對后續計量的認知，并沒有統一的意見。

以天津市場為例，目前市場參與主體多數以成本法進行后續計量，采用購入價格的加權平均數作為成本價，優點是歷史數據容易獲得，計算簡便。缺點是由于國家減排戰略的不斷實施，總量控制下的市場需求增大，不同類型的市場參與者也越來越多，隨之碳排放權資產價值也在逐漸提高，單一的成本法核算無法滿足不同類型市場參與者的需要，也制約著財務層面排放權資產的公允價值的體現，一定程度上會影響向經營者提供的決策信息，無法讓經營者制定促進企業的減排行為或相對綠色的生產策略。

三、碳排放資產會計處理發展方向淺析

（一）出臺碳排放權會計準則，為所有參與碳排放權交易的企業和機構提供會計指引

目前現行的 “暫行規定”只根據重點排放企業的配額取得來源，確定了取得和處置時相應的賬務處理方法，而尚未有相關會計規定或辦法對持有目的不同的其他企業的會計處理方法進行規范。而作為第二類及第三類企業，如參照暫行規定辦法進行會計處理，并不完全適用。

例如，“暫行規定”中賬務處理規定：重點排放企業出售購入的碳排放配額的，按照出售日實際收到或應收的價款，借記“銀行存款”“其他應收款”等科目，按照出售配額的賬面余額，貸記“碳排放權資產”科目，按其差額，貸記“營業外收入”或借記“營業外支出”科目。

就第二類企業而言，其多以投資為目的持有，或以頻繁交易獲取收益，主營業務均與碳排放資產相關，交易收益對其利潤影響較大；第三類企業多為林權、能源開發等方面的大型企業或者事業單位，減排量開發過程中會產生相應的成本支出。根據調查，第二、三類企業大多作為交易性金融資產或短期投資，部分企業參照“暫行規定”，計入碳排放權資產；企業根據各自交易頻率和處理習慣進行相應處理，以投資計量居多。

此外，為適應企業進行減排活動或交易的實際需求，各試點城市已相繼在進行與碳資產相關的金融創新產品開發及推廣；各地碳債券、碳資產抵押、回購等融資業務也已在實踐推動中。

由此可見，碳排放權資產已作為一個新類型資產在蓬勃發展。此時出臺碳排放權會計準則，不但能夠更好地統一企業管理、記錄完整的碳排放權流轉過程，體現相關交易和結余的狀況，同時使企業財務報表能夠更加完整、公允、準確地反映其資產、負債和盈利情況，客觀地體現企業在履行減排社會責任的同時獲取的經濟效益和社會效益；另一方面，建立統一的碳排放權資產核算方法及計量標準，也可以促進碳金融衍生產品的開發和建立健全與碳排放權相關綠色融資的審核標準，拓寬企業綠色融資渠道并活躍碳排放權交易市場，為市場的健康持續發展起到推動作用。

（二）重點排放權企業在獲得政府發放的無償配額和配額登記注冊時，以公允價值作為碳排放權資產和碳排放權負債同時列示

首先可以肯定的是，企業有進行碳排放的權利，同時也有減排的義務。在核定范圍內排放，是在社會和經濟可持續發展中尋找的平衡，對超額排放部分以市場的手段去調節，讓減排企業能夠享受紅利、超排企業付出一定經濟利益。

以天津市場為例，重點排放企業在年度生產經營過程中，通過提高生產效率或者去產能等多種方法產生減排留存量，這些減排量目前可以通過結轉用于下年抵扣。在此過程中，有部分企業存在轉型重組等企業合并事項發生，不做會計處理可能會導致表外資產遺漏，造成企業損失。另外，隨著企業社會責任感的提升，有條件的企業在生產過程中，會投入相應的成本用于提高生產效率和降低排放，由此節省出不需要抵消的配額量，但是由于沒有出售的意愿，根據“暫行規定”不進行會計處理的原則，也會導致企業減排的成本和收益不匹配。

設計重點排放企業將碳排放權作為資產和負債同時列示，一方面可以體現配額的資產屬性，一方面也確認了企業應承擔的配額履約義務，更加符合現代會計的計量原則，減少了表外資產及潛在的與國際準則的差異的同時，也消除了同類交易會計處理不一致的情況。

值得注意的是，在劃分重點、大型的生產、制造重點排放企業進行免費分配核準配額并要求其進行履約抵消的同時，對待相同生產方式、品種、工藝的其他中小型企業也應采取同樣的會計處理方式。所以加快碳排放權機制普及，也是公平市場發展的趨勢。

（三）根據持有目的不同，確認不同的碳排放權資產屬性

根據現有市場參與情況，就第一類企業而言，其主要以履約為目的持有碳排放資產，資產占其本身的資產比例較小，頻繁買賣的可能性也較低，資產流動性小；而第二類企業以投資碳資產獲利，資產性流動性較大；第三類企業基本上以出售為目的。第二、三類企業單一以營業外收入或營業外成本計量，不利于真實反映碳排放權對于企業本身經營活動的影響。由此看，根據持有目的不同，確認不同的碳排放權資產屬性也是有必要的。

另外，從區域碳交易市場和即將形成的全國統一的碳交易市場中看，碳排放權的公允價值基本可以持續可靠的獲得，可以滿足以公允價值計量的條件。但如何對不同的持有目的進行分類會計界存在爭議，主要矛盾點集中在企業持有目的確定主觀性較強，可能存在潛在利潤操縱風險，會計人員實操難度較大等，但其優點又十分凸顯。整體來看，根據不同的持有目的不同，對碳資產分別采用成本法或公允價值計量，會使得會計反映更加真實，有利于企業的資本保全，適應金融創新發展的需要，也是順應市場主體的需要。

四、結語

碳會計處理辦法基于碳交易會計實務的發展在不斷發展，本文僅就碳資產會計處理的發展方向提出初淺建議和看法。隨著區域碳市場的日趨成熟以及全國統一碳市場的建立，碳排放權的交易量和交易活躍度大幅提升、交易類型豐富，這將推動碳資產會計處理方法不斷完善，而碳資產會計制度的完善勢必會促進碳市場參與主體和資產衍生的多樣性，帶來碳排放權價值的提升。