多次交易實現同一控制下集團合并報表探析

石斌全 謝世新 天健會計師事務所（特殊普通合伙）

引言

復雜的股權重組往往伴隨著集團內子公司之間的股權交易，并進而對集團合并財務報表的編制造成影響。本文以股權重組中集團子公司多次交易實現同一控制合并為背景，運用案例介紹了集團編制合并報表時的主要會計處理。

本文主要解決以下問題：（1）合并日合并方單體報表會計處理；② 同一控制下合并方合并日合并報表的編制以及期初比較報表的編制；③ 集團層面合并報表的會計處理。

一、案例情況簡介

（1）G集團有限公司（以下簡稱G集團）投資設立G1全資子公司（以下簡稱G1公司），同時投資設立G2控股子公司（以下簡稱G2公司），持有其60%的股權。上述投資設立時間均發生在以前年度，并且自設立之日起股權均未發生變動。

（2）2018年6月30日G1公司出資L萬元自集團外部購入甲有限公司（以下簡稱甲公司）10.00%的股權（無商譽）。該股權市場價值可靠計量，2018年12月31日該部分股權公允價值上升M萬元，2019年6月30日上升N萬元。假設不考慮遞延所得稅。

（3）2018年06月30日G2公司再次以0萬元從集團外部購入甲公司60% 的股權。購買當日甲公司可辨認公允凈資產為50/3萬元。

（4）2019年06月30日G2公司將所持甲公司60%的股權以P萬元全部轉讓與G1公司。假定G1公司本次增持與2018年06月30日首次購買甲公司10.00%的股權不構成“一攬子交易”。除上述事項之外，雙方無其他交易影響事項。

二、G1與甲公司合并日合并財務報表期初比較報表的編制

（一）G1單體報表會計處理

G1公司支付對價進一步取得了甲公司的股權，并與甲公司形成了母子公司關系。G1公司與甲公司在合并前后均受企業集團母公司G公司的控制，且該控制并非暫時性的。根據企業會計準則的規定，G1公司在報告期內因同一控制下企業合并增加的子公司（甲公司），編制合并資產負債表時，應當調整合并資產負債表的期初數。同時應當對比較報表的相關項目進行調整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點（2018年6月30日）起一直存在。因此2018年12月31日作為同一控制合并日的期初也是G1公司需要編制合并報表的資產負債表日。然而，2018年12月31日G1公司對甲公司尚無“長期股權投資”，則在編制抵消分錄時，甲公司凈資產各個項目如何對應G1公司的抵消項目。本文通過模擬2018年6月30日至2018年12月31日G1公司對甲公司的長期股權投資，使得抵消甲公司凈資產各個科目得以存在。2018年12月31日，G1公司單體報表模擬權益法調整如下：

分錄① 借：長期股權投資L 其他綜合收益 M

貸：其他權益工具投資（L+M）

分錄② 借：長期股權投資

貸：資本公積 投資收益 其他轉入

G1和G2公司初始取得甲公司股權時未產生商譽，因此后續編制合并報表時亦不應該產生商譽。這表明分錄①及②中的長期股權投資調整數額應等于白云公司2018年12月31日凈資產的70%。此外，分錄②表明G1公司自2018年6月30日至2018年12月31日在甲公司中享有的“收益”體現在資本公積項目中，而非投資收益。這是因為合并日股權交易的實質并非購買，并且G1公司在上述期間并非實際持有甲公司股權且參與經營。因此G1公司單體報表在模擬權益法調整過程中不應當確認投資收益進而影響到未分配利潤的數額。分錄②中同時確認了投資收益和其他轉入，并賦予兩者相反的數額，分錄②整體實際上并未影響G1公司的未分配利潤數額，確認投資收益是為了后續編制G1公司與甲公司合并報表抵消甲公司利潤表及利潤分配表相關項目及確認少數股東損益而準備，其數額大小應等于G1公司按照投資比例70%計算享有的甲公司2018年6月30日至2018年12月31日所實現的凈利潤。

（二）G1公司與甲公司期初合并財務報表主要會計處理

G1公司通過兩次不構成“一攬子交易”的股權增持，最終獲得甲公司70%的控股權，形成了多次交易下的同一控制合并。根據企業會計準則的規定，G1公司應當在合并日（2019年6月30日）編制合并財務報表，反映合并日（2019年6月30日）G1公司及甲公司整體的財務狀況。此外，G1公司應當從集團合并層面出發，視作自2018年6月30日甲公司開始納入集團合并范圍時即控制甲公司并享有其經營成果。合并資產負債表中，G1公司應確認甲公司2018年6月30日至2018年12月30日實現的留存收益，在合并工作底稿借記“資本公積”項目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項目。

甲公司自最終控制方G集團取得其控制權之日（2018年6月30日）起至合并日期初（2018年12月31日）累積的留存收益為分錄②中的投資收益數額。如果合并方G1公司賬面資本公積數額大于甲公司的累積留存收益數額，則累積的留存收益數額應全部予以恢復，否則僅應當以合并方G1公司賬面的資本公積數額為限進行恢復。

三、股權轉讓日（合并日）G1公司單體報表及合并報表主要會計處理

（一）G1公司賬面長期股權投資初始成本確認

G1公司通過兩次不構成“一攬子交易”的股權增持，獲得甲公司70%的控股權，形成了多次交易下的同一控制合并。根據準則的規定，G1公司在單體報表上應當站在最終控制方G集團的角度持續計算G1公司應享有的甲公司所有者權益份額，并據此作為長期股權投資的初始投資成本。G1公司原持有甲公司10%的股權在合并日的價值加上G1公司合并日為進一步取得股權而支付甲公司對價之和與G1公司單體報表上確認的長期股權投資賬面價值之差計入資本公積，如果資本公積不足沖減，則沖減留存收益。合并日甲公司相對最終控制方G集團而言的所有者權益賬面價值為Q萬元，因此G1單體報表上應當按照持股比例70%確認長期股權投資R萬元。同時，合并日原先持有的甲公司10%的股權賬面價值為（L+M+N）萬元，而G1公司合并日自甲公司增持的60%股權對價為P萬元。因此合并日G1公司單體報表上應做賬務處理：

分錄③ 借：長期股權投資R 銀行存款P

貸：其他權益工具投資（L+M+N）資本公積

G1公司原所持甲公司10%的股權賬面以其他權益工具投資核算，其公允價值變動在賬面上計入了其他綜合收益，合并報表中應將其轉入資本公積，調整分錄如下：

分錄④ 借：其他綜合收益（M+N）

貸：資本公積（M+N）

（二）G1公司單體報表權益法調整

經過對上文分錄④的賬務調整后，G1公司原始報表中長期股權投資的金額已經準確反映了其在合并日享有甲公司凈資產賬面價值的份額，因此長期股權投資的賬面價值已經無須通過權益法進行調整。盡管如此，本文仍需在G1公司單體報表上確認合并期初至合并日享有的甲公司實現的凈利潤份額，并計入投資收益。這樣做的目的在于保持了權益法合并財務報表的思路連續性，以便于在抵消利潤表及利潤分配表相關項目時所需的報表抵消項目得以存在。這一調整的思路在編制期初合并報表的時候也有體現。綜上擬作如下調整分錄：

分錄⑤ 借：長期股權投資 0.00

貸：投資收益 其他轉入

分錄⑤中的投資收益數額等于合并期初至合并日甲公司賬面凈利潤與G1公司持股比例70%的乘積。

（三）合并抵消分錄及甲公司留存收益恢復調整

該部分內容已于期初合并抵消中闡述，不再贅述。

四、股權轉讓日（合并日）集團合并報表主要會計處理

（一）集團合并報表編制路徑一

在G1公司及甲公司合并報表的基礎上編制G集團合并財務報表是目前實務中普遍采用的方法，前文已經闡述了G1公司及甲公司在合并日合并報表的編制過程，路徑一在此基礎上編制合并報表。

第一步，按照權益法合并G1公司報表與甲公司報表。

第二步，抵銷處理合并日集團內部股權交易。G1公司出售甲公司取得價款P萬元與原賬面投資成本O萬元的差額部分P-O萬元作為投資收益計入單體報表中；對于上述賬務的處理，G集團編制合并報表時需要調整處理視角。此股權交易雙方G1與G2同為集團子公司，對于G2公司少數股東而言交易是真實發生且實現了權益增值（P-O）*40%萬元；對G2公司母公司（G集團）而言，上述股權轉讓行為僅是集團內部的股權（60%）劃轉，并無實質性交易行為。G2確認的投資收益（P-O）*60%需要考慮上述視角后進行沖銷。綜上，考慮如下調整。

（1）在G2報表上沖銷因股權轉讓確認的投資收益（P-O）萬元，調整分錄為：

分錄⑥ 借：投資收益（P-O）

貸：長期股權投資/年初未分配利潤/少數股東權益（P-O）×0.4

G2公司會計報表期初數據為承接上期的合并數據（含甲公司），期末數為單體報表數；“期初未分配利潤”數額為上期確認的甲公司投資收益金額。也即G2公司多確認的投資收益在上期已在合并報表中確認。

（2）在G1公司報表上恢復G2調整分錄中對長期股權投資的沖銷數，視同于對甲公司的股權在集團內部進行劃轉：

分錄⑦ 借：長期股權投資

貸：資本公積

第三步，G集團在經過第一步及第二步調整后的G1公司及G2公司財務報表的基礎上進行權益法調整，確認G集團按照持股比例享有的G1及G2公司的所有者權益變動的份額。

第四步，合并抵消G集團內參與合并的各個公司資產負債表及利潤表報表項目。

（二）集團合并報表編制路徑二

合并日集團編制合并報表的第二種方法是假設集團在股權轉讓時點前編制集團合并報表，并將股權轉讓時點前的集團合并報表調整至報告日集團合并報表。從集團合并報表層面看，該股權交易的實質是G2公司少數股東權益在轉讓甲公司股權交易中實現了增值，即將G2公司持有的甲公司股權份額重新進行了劃分，甲公司股權份額的持有者由原先的非全資子公司G2（60%）變為了全資子公司G1。該次股權轉讓交易中G2公司少數股東權益增值實現的部分為（P-O）*0.4萬元。因此，編制合并日集團合并報表只需要在股權轉讓時點前的集團合并報表的基礎上進行如下調整：

分錄⑧ 借：資本公積（P-O）*0.4

貸：少數股東權益（P-O）*0.4

接下來合并日集團合并報表的編制重點在于如何編制股權轉讓時點前的集團合并報表。

編制股權轉讓時點前的集團合并報表首先需將股權轉讓日合并范圍內各個公司單體報表進行“賬務還原”，還原至尚未進行股權轉讓的狀態。G集團及甲公司股權轉讓時點前后賬面數據一致，不存在“賬務還原”的問題。而G1公司股權轉讓當日針對股權轉讓事宜僅實施了分錄③及分錄④的賬務處理，因此僅需在G1公司合并日單體財務報表的基礎上反向沖銷分錄③及分錄④即能將G1公司的賬務還原至尚未進行股權轉讓的狀態。同理，G2公司單體報表在合并日針對股權轉讓事宜做了如下處理：

借：銀行存款P

貸：投資收益（P-O）長期股權投資-成本 O

G2公司僅需在合并日單體報表基礎上反向沖銷上述會計分錄即能將賬務還原至尚未進行股權轉讓的狀態。按照此種思路編制集團合并報表，發現最終的合并數據與路徑一中集團合并報表的數據完全一致。

結語

本文以案例方式使用兩種路徑從不同角度詳細介紹了多次交易實現同一控制背景下集團合并報表會計處理，兩種路徑最終得到了完全一致的合并結果。路徑一采用實務當中較為傳統的方式進行合并，即以合并日合并方編制的合并報表為基礎編制最終的集團合并報表。路徑二在明確集團內部子公司股權轉讓實質是集團與少數股東之間的權益性交易的基礎上，假定G集團在股權轉讓時點前編制了合并財務報表并進行了權益性調整，最終得到了合并日集團合并報表。通過比較兩種合并路徑可以發現，合并路徑二提供了一種更加簡潔的合并思路，簡化了合并過程，提高了合并工作的效率，但實務當中很少采用路徑二，原因在于股權轉讓前集團并不需要編制合并報表，采用路徑二進行合并需要對合并日各個公司的單體報表進行還原。此外，根據規定，同一控制下的合并方需要在合并日編制合并財務報表。因此實務中較為常用路徑一編制集團合并報表，路徑二往往可以作為檢驗路徑一編制結果是否準確的方法。