新形勢下的注冊會計師審計：新變化·新格局

李洪（高級合伙人/總審計師/高級會計師） 拓亞芬

（大信會計師事務所（特殊普通合伙） 北京 100083 武漢市第一商業學校 湖北武漢 430022）

注冊會計師行業是完善我國國家監督體系、維護社會主義市場經濟秩序、服務國民經濟建設的重要力量。當前，國內外社會經濟形勢正在發生深刻復雜的變化，新的經濟格局和監管態勢正在形成。新《證券法》《關于加強會計師事務所執業管理切實提高審計質量的實施意見》《中國注冊會計師質量管理準則》等影響重大的法律法規相繼出臺，使得會計師事務所執業環境發生了深刻變化，疊加突如其來的新冠疫情，使得影響審計質量的因素更加復雜，注冊會計師行業面臨重大的發展機遇與挑戰。注冊會計會計師行業必須準確研判新監管格局和疫情影響下的審計風險，適應新變化，加快轉型升級，構建發展新格局，實現注冊會計師行業高質量發展，更好地服務于全面建設社會主義現代化強國的宏偉目標。

一、新形勢下注冊會計師審計的新變化

（一）受疫情影響全球經濟下滑的形勢下，企業經營風險的增大增加了審計失敗的新風險。近年來全球貿易摩擦和逆全球化下，世界經濟呈下行走勢。2020年初，新冠疫情全球大流行，使本已脆弱的全球經濟遭受重創，供應鏈中斷，需求被抑制，全球經濟衰退態勢已顯。國際國幣基金組織（IFM）最新預測，2020年全球GDP增速同比將下降4.4%，除我國外世界主要經濟體均為負增長，世界貿易將收縮15%以上。雖然我國疫情防控取得重大成果，但經濟仍然受到重大影響，全年GDP增速預計2.3%，同比下降60%，沖擊較大的行業包括：航空業、旅游、酒店、餐飲、影視娛樂、百貨零售、外貿等。2020年1—9月，滬深A股上市公司實現營業收入約37萬億元，同比增長1.42%，歸母凈利潤約3.13萬億元，同比下降5.97%，航空、影視等行業下降超過240%，行業整體處于虧損狀態。市場流動性緊張，企業信用債違約呈猛增態勢，2018—2020年新增違約規模達1 067億元，且開始向國有企業蔓延，出現了如盛京能源、青海國投、紫光集團、永煤控股、華晨汽車等國有企業債券實質性違約事件。

疫情下的經濟下滑新態勢，使得企業經營風險轉化為審計風險的概率上升。一是企業舞弊風險加大。舞弊三角理論認為，壓力、機會、借口是舞弊的三要素，經營困難使得管理層面臨壓力，如上市公司市值管理、業績承諾、股票質押、退市風險等，從而產生舞弊動機，引發道德風險，企業可能操縱業績，粉飾財務報表，以緩解壓力。二是境外資產審計受阻。截至2019年末，我國境外企業資產總額高達7.2萬億美元，覆蓋全球188個國家和地區。新冠疫情阻斷了全球范圍內人員流動，境外審計面臨新風險。盡管注冊會計師可以采取遠程方式執行境外審計，如通過視頻訪談、監盤和觀察，通過被審計單位授權登錄其系統查閱，通過電子數據傳輸獲取文件等，但遠程審計具有局限性，通過遠程方式執行審計工作獲取的審計證據，在真實性、完整性、證明力等方面存在不足，被審計單位可能利用遠程審計的局限性實施舞弊。三是資產減值凸顯。受疫情影響較大的行業，尤其是導致總需求下降的企業，經營性資產未來產生現金流量的金額將顯著減少，甚至低于投資成本，從而使得商譽、固定資產、長期投資等長期資產面臨較大的減值跡象。而資產減值涉及管理層的判斷、估計等，通常會成為企業操縱利潤的手段，進一步加大注冊會計師的審計風險。

（二）數字化下的新經濟，審計模式適應客戶變化的新挑戰。新經濟是相對于傳統經濟而言，核心是經濟的數字化，使用知識和信息作為關鍵生產要素，以現代信息網絡為重要載體，通過數字技術與實體經濟深度融合的新型經濟形態，創新經濟、知識經濟、共享經濟、數字經濟等構成新經濟的基本內涵。2020年3月，中共中央、國務院《關于構建更加完善的要素市場化配置體制機制的意見》提出要將“數據要素”作為與土地、勞動、資本同等重要的新的生產要素，培育數字經濟新產業、新業態和新模式。

全球數字經濟呈快速發展趨勢，美國、德國、英國等發達國家數字經濟比重已超過60%。10年前，全球十大市值公司中，新經濟僅有微軟、中國移動2家，到2019年十大市值公司，新經濟占據7席。我國數字經濟發展迅猛，2019年數字經濟增加值35.8萬億元，占GDP的比重已達36.2%，對經濟增長的貢獻率高達67.7%。新冠疫情重創全球經濟，但新經濟逆勢增長，疫情促使消費需求由線下向線上轉移，遠程辦公、在線教育、在線醫療、電商等相關行業大幅增長。更重要的是，疫情加快了傳統經濟向數字經濟轉型升級的步伐。

新經濟的發展，不論是審計理論還是實務，都對注冊會計師提出了挑戰。審計理論方面，數字經濟下全數據審計理念，動搖了以抽樣為基礎的現代審計理論。一是方法論不同。現行審計以演繹法為主要方法，重在對未知事項的預見與預測，通過風險評估事先設定風險領域，是一種先驗思維，證偽路徑為識別因果關系；數字經濟審計則以歸納法為主，重在對客觀存在的事實，通過大量數據予以發現與洞見其特征，不需要預先設定風險領域，是一種后驗思維，證偽路徑為識別相關關系。二是樣本選擇方式不同。現行審計理論以抽樣為基礎，需要根據風險評估結果選擇樣本類型及數量，樣本小于總體；數字經濟審計對象為全數據，樣本等于總體，審計抽樣已經沒有太大意義。三是審計流程不同。數字經濟審計，較現行遞進式的審計流程而言，審計更加扁平化。風險評估重要性下降，因為大數據審計可以直奔審計主題；控制測試變得多余，不再需要根據控制測試結論評估內部控制有效性，并據以確定實質性測試的程序和樣本選擇，而是直接進行賬戶和交易的細節測試。審計實務方面，審計風險呈現新變化。首先，審計資料往往不具可觀察性。傳統的商業模式一般為實物經濟，可觀察到實物流、資金流、信息流，審計對象是有形的物品、可見的服務、獨立的賬簿，而數字經濟則是“三流合一”，化有形為無形。其次，資產及交易價格彈性大，不具備線性規律，缺乏可比參照。再次，財務數據生成高度依賴復雜的信息系統，信息系統的可靠性直接影響財務信息的真實準確性，不具備IT審計能力，將無法審計數字經濟客戶。最后，造假動機強烈，新興的數字經濟及商業模式，往往受到資本市場的追捧，利益驅動較大，舞弊風險高。

（三）日趨復雜的新會計，執業人員審計職業判斷的新考驗。國際會計準則理事會（IBSA）致力于構建全球統一的高質量會計準則，近年來對多項國際財務報告準則進行了重大改革，以重構國際準則體系。2018年，IBSA發布新的《財務報告概念框架》，并相繼完成和開始實施新的金融工具、收入、租賃和保險合同四大準則項目，正在進行的準則改革包括披露原則、基本財務報表、具有權益特征的金融工具、同一控制下企業合并、商譽和減值、動態風險管理等，已經對會計實務產生深遠影響。國際準則改革呈現兩個重要特征：一是進一步強化財務報告目標定位于決策有用性，即用戶導向理念，財務信息應當有助于現實和潛在的投資者、債權人做出向主體提供資源的決策。二是準則日趨復雜化，如公允價值計量、金融工具和合并報表準則。但是，國際準則的改革暴露出的問題，受到不少爭議和質疑，引起會計界的廣泛關注。財務報告通用性、定期性和無償性的特性，在數字化經濟時代，難以滿足投資者，尤其是以投機為目的的短期投資決策。財務報表賬面價值與企業實際價值差異越來越大，財務指標對股價的解釋能力趨弱，投資者決策對財務信息的依賴程度下降。而準則的復雜化，導致財務信息可理解性下降，不僅影響執行效果，還影響投資者決策質量。

自2007年1月1日開始，我國采取了與國際會計準則全面實質性趨同的路線，取得了顯著成效。國際準則制定原則和目標，主要是滿足資本市場信息披露的需要，即以決策相關性為核心目標。但是，我國資本市場規模尚處于發展期，絕大部分主體為非上市公司，會計信息不僅要滿足資本市場投資者，還要滿足企業經營管理和國民經濟管理多種信息需求，如國資委出于監督國有資產保值增值的需求，稅務機關出于稅收監管的需求等，更強調會計信息的真實性、可靠性和完整性。隨著國際準則的發展和我國會計準則的建設，注冊會計師需要強化自身業務素質與素養，以適應新會計對專業勝任能力的新要求。例如，公允價值有限應用到全面采用，歷史成本的重要性降低；會計信息由滯后性向前瞻性演進，會計估計日益復雜；會計邊界由清晰化向模糊化轉變，財務報告提供的非會計信息越來越多；內控要求高，準則執行成本越來越高。例如，金融資產減值由“已發生損失模型”變為“預期信用損失模型”，計算復雜，實際操作難度大，即使是專業人士在一些情況下也難以理解。又如，合并報表準則關于“控制”的標準，僅僅是預期狀態，而不是“事實狀態”，沒有法律證據能夠證明控制的存在，具有較強的主觀性，實務運用難度較大。

（四）注冊制下的新監管，中介機構審計責任面臨的新壓力。2020年3月1日，隨著新《證券法》的正式實施，會計師事務所從事證券服務由行政許可轉變為備案管理，結束了實行28年的證券業務資格許可制度，行業格局將發生變化。例如，部分原證券資格所可能分化、人員流動趨于活躍、證券服務業務競爭增強、審計質量差異化加大等。但是，新《證券法》下注冊會計師行業最本質的變化是責任更大，監管更嚴。行政責任方面，行政罰款由原一倍以上五倍以下，大幅提高為一倍以上十倍以下，對注冊會計師罰款則由三萬元以上十萬元以下，提高到二十萬元以上二百萬元以下。監管部門還可以暫停受理被立案調查的會計師事務所出具的審計報告，違法情節嚴重的，禁止從事證券服務業務。民事責任方面，新《證券法》規定投資者提起虛假陳述等證券民事賠償訴訟時，訴訟標的是同一種類，且當事人一方人數眾多的，可以依法推選代表人進行訴訟，即集體訴訟制度。新《證券法》實施后，股票發行開始全面推行注冊制改革，強調以信息披露為中心，強化會計師事務所等中介機構的把關責任。注冊制對企業上市財務指標要求降低，客觀上導致客戶質量下降，審計風險上升，尤其是新冠疫情的影響，企業經營困難疊加從嚴監管，注冊會計師面臨前所未有的壓力。

更為嚴峻的是，會計師事務所民事賠償責任出現了新動向。一是未有任何處罰情況下被投資者起訴。二是僅向審計機構起訴索賠。三是會計師事務所承擔責任大于其他機構。四是承擔連帶賠償責任。五是已出現集體訴訟。以當前我國的社會環境、客戶誠信狀況和事務所的經濟實力，新《證券法》民事責任將給會計師事務所帶來沉重的壓力。

二、深化改革，轉型升級，實現注冊會計師審計高質量發展的新格局

（一）轉變發展思路，由追求規模向穩健發展轉變。長期以來，做大做強是行業發展的主旋律，尤其是全國性和區域性事務所的努力方向。新《證券法》“刑行民”責任并舉，證監會138號文的“立案即停”“未罰先死”制度，大幅提高了審計失敗的違法成本。現行制度安排并不利于追求規模發展，如果審計失敗，可能導致會計師事務所解體，規模越大，服務的證券業務客戶越多，風險就越大。因此，會計師事務所應當轉變思路，以做強做優、高質量發展為目標，增強抗風險能力。

2020年9月，財政部、國資委和銀保監會聯合發布《關于加強會計師事務所執業管理切實提高審計質量的實施意見》（財會［2020］14號），要求會計師事務所樹立質量優先導向，加快推動取消證券資格后市場擇優選擇的體制機制，引導要素資源向優質會計師事務所聚集，并從完善會計師事務所執業管理政策、逐步推動開展會計師事務所質量評估等方面提出了具體舉措。2009年，國務院《關于加快發展我國注冊會計師行業的若干意見》（國辦發［2009］56號）鼓勵事務所“做大做強”，而財會［2020］14號文要求事務所“做優做強”，實現高質量發展，政策導向發生了明顯變化。

（二）完善會計師事務所治理機制，充分發揮組織的集體力量。科學的治理機制是應對審計風險的制度保障，放任自由、靠合伙人單打獨斗的平臺式管理，已難以適應新形勢的需要，必須依靠組織的力量，即合伙人的集體力量。科學治理的核心是總分所一體化管理，業務實行專業化分工，分行業和地區管理，人員統一委派和調度，質量管理和技術標準統一，收益在一個利潤池統一分配。

2020年11月，財政部印發《會計師事務所質量管理準則第5101號——業務質量管理》等3項質量管理準則，強調內部治理之于審計質量的重要性。在國際質量管理相關準則的基礎上，針對部分會計師事務所一體化方面存在的突出問題，明確要求會計師事務所應當建立并嚴格執行完善的一體化管理機制，實現人事、財務、業務、技術標準和信息管理五方面的統一管理。新的質量管理準則，是未來質量管理制度建設的新標準。

（三）不斷進行審計創新，適應審計環境的新變化。首先，審計創新的基礎是要有好的平臺，最主要的是審計作業平臺，這是審計工作網絡化、數字化、智能化和規范化的基礎，實現線下到線上的轉變，解決會計師事務所90%人員的工作方式問題。其次，審計創新的關鍵是要有好的工具，特別是大幅度提高審計效率和發現風險的審計工具，包括大數據分析工具、RPA等，以提高效率、控制風險為目的。審計創新，從某種意義上說就是審計工具的創新。“未來世界的認知能力，是找到信息的搜索能力，運用信息的思考能力，以及從大量信息里抓取趨勢的洞察能力”。信息的搜索能力、運用能力和趨勢判斷能力，要依靠審計工具來實現。最后，審計創新的路徑是要有共享思維。要倡導審計工具的商業化，好的審計創新工具，可以進行商業交易，讓行業共享，減少重復建設。

（四）優化調整客戶結構，著力發展高質量客戶。客戶質地與審計風險存在較大的相關性，內部控制健全、誠信守信的客戶，會計信息質量相對較高；行業地位突出、經營狀況好、業績優良的客戶，舞弊壓力和動機較小。資本市場被立案調查的上市公司，多數涉及管理層或實際控制人舞弊行為，審計風險很高。選擇客戶，是會計師事務所質量管理的第一關，是風險控制的關鍵環節。同時，只有擁有高質量的客戶，會計師事務所才能吸引高質量的人才，而擁有高質量的人才，才能提供高質量的專業服務，最終促進會計師事務所高質量發展。新形勢下，有的會計師事務所通過風險排查，主動淘汰多家高風險上市公司客戶，降低執業風險。

（五）集中專業力量，聚焦高風險領域及關鍵程序。受新冠疫情影響，財務報表審計所涉及的重要項目或要素專業判斷難度增加，舞弊風險加大，對注冊會計師審計工作提出了更高要求，必須準確評估風險領域，精準施策，打好風險殲滅戰。（1）境外資產。目前，國外疫情仍未得到有效控制，境外主體經營困難，疊加境外現場審計無法開展，風險較大，特別是注冊會計師無法親自審計給管理層創造了舞弊機會。由于無法親自執行審計程序，可按照《中國注冊會計師審計準則1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》規定，利用組成部分注冊會計師的工作，并可通過遠程方式執行相關程序。當疫情影響導致無法對重要組成部分實施恰當審計程序的情況下，需要考慮審計范圍受限對合并財務報表以及審計報告意見類型的影響。（2）疫情影響嚴重的行業。航空、旅游、餐飲、零售等受疫情影響較大的行業，由于業務中斷、客戶流失、潛在索賠、違反貸款合同或無法獲得必要的融資所引起的不確定性，需要關注疫情影響和業績壓力產生的舞弊風險、持續經營能力，以及資產減值。商譽等長期資產是否減值，主要基于未來現金流量凈額是否大于資產賬面價值，而疫情引起的內外部環境變化使得相關資產或現金產出單元的可收回金額存在不確定性，需要判斷被審計單位的客戶是延遲性購買商品或服務，還是減少性甚至取消購買商品或服務，前者不會導致總需要的變化，僅是消費時間推后，后者會導致總需求的減少，減值跡象有別。此外，受疫情影響較大的中小企業，以及餐飲、交通、百貨等行業，庫存積壓、資金周轉困難，生產復蘇較慢，償債能力下降，直接影響金融機構貸款質量。（3）并購重組標的資產。并購重組是違法違規的高發領域，特別是尚處于業績承諾期的上市公司并購重組項目，需要高度關注疫情影響，以及可能產生的舞弊風險。（4）資金占用和違規擔保。控股股東、實際控制人及關聯方占用上市公司資金，以及上市公司違規擔保，一直是資本市場尚未根本解決的頑疾，也是審計風險高發領域。疫情使得不少企業流動性緊張，可能導致資金占用和違規擔保問題更加突出。（5）新準則執行情況。新的金融工具準則、收入準則和租賃準則已經相繼實施，這些準則發生了重大變化，新冠疫情增加了該等準則執行的職業判斷，尤其新收入準則涉及面廣，復雜程度高，企業的收入可能會因疫情而下降，如約定現金折扣折讓等可變對價、開展積分兌換等促銷活動，甚至出現虧損合同等，也不排除為完成業績承諾構造交易形式，實現準則套利，注冊會計師需要結合新收入準則規定做出職業判斷。（6）信息系統。關注被審計單位的運營是否高度依賴信息技術流程，以維護其財務報告和會計賬簿及記錄。如果依賴人工控制不能獲取充分、適當的審計證據，應對信息系統一般控制和應用控制進行測試，特別是IPO、上市公司等證券業務，應當由IT專家實施信息系統審計。（7）舞弊風險。疫情下，經營困難使得管理層面臨壓力，如上市公司市值管理、業績承諾、股票質押、退市風險等，從而產生舞弊動機，引發道德風險，企業可能操縱業績，粉飾財務報表，以緩解壓力。注冊會計師需要高度關注舞弊風險。對于異常交易或事項，不能僅關注形式證據，必須關注商業實質，從交易是否可解釋、軌跡是否可觀察、期后是否能驗證等方面進行實質性判斷，防范重大審計風險。（8）函證、監盤等重點程序。合理選擇函證樣本，保持函證控制過程，核實回函不符事項，評價回函可靠性，提高未回函替代測試有效性；合理分配審計資源，提高重點項目監盤覆蓋面，增強監盤時間的不可預見性，委派經驗豐富的審計人員實施特殊存貨的監盤，必要時利用專家的工作。尤其要關注的是，實施遠程審計，要按照中國注冊會計師協會《關于在新冠肺炎疫情下執行審計工作的指導意見》等要求規范執業。（9）審計意見類型。注冊會計師審計意見中，否定意見、無法表示意見直接與退市風險警示、暫停上市等監管行為掛鉤。實務中，有的以保留意見代替否定意見或無法表示意見，以規避暫停上市，存在較大的監管風險。注冊會計師要準確判斷錯報與審計范圍受限的區別、廣泛性的量化標準，恰當發表審計意見。