試析化妝品行業預收貨款讓利促銷的涉稅處理

祝行浩 浙江蘭樹化妝品有限公司

引言

讓利促銷方式在理論上通常只是簡要作了分類和定義，實際具體業務中財會、稅務從業者往往會出于各自職業習慣或在未完全理解的情況下簡單引用相關稅收理論形成不同觀點或結論，而這些觀點或是相互對立，或是片面強調，未能從相對全面的角度對各種讓利促銷方式的本質進行論證。本文以化妝品生產廠家和經銷商之間的政策為例，對不同讓利促銷方式的折扣本質進行了分析闡述，論證了以折扣銷售進行兜底定義在涉稅處理在最終結果上的一致性，為企業具體讓利促銷業務的涉稅處理提供了理論依據，也在稅務和會計之間計量口徑的趨同推進以及稅收管理優化和效率提升方面有一定的參考意義。

一、化妝品廠家的收款和讓利促銷方式

快消品生產企業在進行產品銷售時通常傾向于“先款后貨”的模式，即經銷商先給廠家打款，然后廠家再給經銷商發貨，以此來確保資金及時回收，防止出現壞賬?；瘖y品行業中廠家普遍采用這種預收貨款后發貨的經銷模式。為了激勵經銷商先打款、多打款，廠家會給出各種形式的讓利政策來支持經銷商進貨和拓展市場，如預收貨款給予返點、按經銷價下單訂貨、下單訂貨滿一定數量按比例贈送產品、特價商品、經銷會上打款贈送相應額度產品和產品抽獎機會等。

二、化妝品廠家具體讓利促銷方式的涉稅處理

現實中各行各業營銷過程中具體的讓利促銷手段五花八門，按照財稅實務相關理論可以將讓利促銷模式大致歸納為折扣銷售、銷售折讓、返利和無償贈送等幾大類。而現金折扣是在銷售（賒銷）完成之后的收款過程中給予的提前償還債務的融資性折扣，通常不認為是讓利促銷。以下分別列舉了化妝品生產廠家常用的讓利促銷政策，以實務中常見的不同促銷涉稅處理的角度對各項具體政策進行了理解。

政策1：預收貨款返點，按打款金額給予25%的返點，返點賬戶類似于現金賬戶，下單訂貨時現金賬戶余額不足可以使用返點賬戶余額。

對于該政策，第一種觀點認為應根據“返點”二字應該將其視為返利。返利是一種商業激勵政策。一般是要求經銷商（或代理商）在一定市場、一定時間范圍內完成指定的銷售，額并在此基礎上給予相應百分點的獎勵，也稱返點。返利通常是和銷售量或銷售額掛鉤，出現在銷售完成之后，有一定的滯后性。如果認為該政策屬于返利，那么是將返利環節進行了前置，是與經銷商提前打款金額掛鉤而不是銷售額或銷售量。

關于返利的增值稅處理，《國家稅務總局關于商業企業向貨物供應方收取的部分費用征收流轉稅問題的通知》（國稅發〔2004〕136號）規定：“對商業企業向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數量計算）的各種返還收入，均應按照平銷返利行為的有關規定沖減當期增值稅進項稅金，不征收營業稅。”《國家稅務總局關于納稅人折扣折讓行為開具紅字增值稅專用發票問題的通知》（國稅函〔2006〕1279號）規定：“納稅人銷售貨物并向購買方開具增值稅專用發票后，由于購貨方在一定時期內累計購買貨物達到一定數量，或者由于市場價格下降等原因，銷貨方給予購貨方相應的價格優惠或補償等折扣、折讓行為，銷貨方可按現行《增值稅專用發票使用規定》的有關規定開具紅字增值稅專用發票?！?/p>

按照對上述文件規定的理解，該政策在預收貨款給予返點的環節無須進行稅務處理，此時尚未進行銷售、開票，也就無法開具紅字發票。等到實際開始下單訂貨、銷售時，就可以根據不同賬戶余額的使用情況分別處理：如果只使用了現金賬戶余額，則按使用的現金賬戶金額開具藍字發票；如果只使用了返點賬戶余額，則按照使用的返點賬戶金額開具藍字發票，同時開具等額的紅字發票；當同時使用現金賬戶和返點賬戶余額時，則按使用的賬戶總金額開具藍字發票，而使用的返點金額在開具紅字發票時可以從藍字專票中選擇與其等額部分項目對應開具或者按照其占藍字專票總額的比例部分對應開具。

企業所得稅法規對返利沒有專門條款說明，但是《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）第一條規定：“企業因售出商品的質量不合格等原因而在售價上給的減讓屬于銷售折讓；企業因售出商品質量、品種不符合要求等原因而發生的退貨屬于銷售退回。企業已經確認銷售收入的售出商品發生銷售折讓和銷售退回，應當在發生當期沖減當期銷售商品收入?！蓖瑫r比照增值稅對返利、折讓、退貨都是開具紅字發票的方式來看，返利在企業所得稅處理上也應當參照折讓、退貨的方式沖減收入。

第二種觀點認為，從該政策背后實際購銷業務體現的本質來看，應當將其理解為折扣銷售。折扣銷售即商業折扣，是指銷售方在銷售貨物或提供應稅勞務時，因購貨方購貨數量、金額較大等原因，為促進銷售而給予購貨方的價格優惠。在該政策中，當經銷商下單訂貨使用返點賬戶余額時，用返點金額抵減訂單貨品總金額的方式實際上是起到了少扣現金或多拿貨的作用，也相當于一個折扣效果，通過換算也可以得出該政策體現的整體折扣率為[25%/（1+25%）]=20%。

關于折扣銷售的增值稅處理，《國家稅務總局關于折扣額抵減增值稅應稅銷售額問題通知》（國稅函〔2010〕56號）規定：“納稅人采取折扣方式銷售貨物，銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明是指銷售額和折扣額在同一張發票上的‘金額’欄分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。未在同一張發票‘金額’欄注明折扣額，而僅在發票的‘備注’欄注明折扣額的，折扣額不得從銷售額中減除。”實務中按照實際折后金額開票也應當被視為和按“銷售額、折扣額同票的金額”開票具有相同的效果。

關于折扣銷售的所得稅處理，《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）規定：“企業為促進商品銷售而在商品價格上給予的價格扣除屬于商業折扣，商品銷售涉及商業折扣的，應當按照扣除商業折扣后的金額確定銷售商品收入金額。”

對比兩種觀點的涉稅處理，在所得稅處理上都是直接沖減或扣減相應的收入金額。而在增值稅方面，返利觀需要同時開具正、負發票來實現抵減目的，而折扣銷售觀采用銷售額和折扣額同票來體現折扣效果。雖然形式不同，但同時開具正、負發票和銷售額、折扣額同票從實際效果來看兩者最終在整體的金額和稅額上完全一致，這也從不同觀點涉稅處理的結果上驗證了返利和折扣銷售所體現的共同的折扣屬性。

政策2：經銷商正常下單按經銷價（建議零售價三折），下單使用現金賬戶的，訂購數量滿十送一。

對于該政策中“下單按經銷價（建議零售價三折）”認定為折扣銷售適用增值稅和企業所得稅相關規定一般不存在異議，而對于“下單使用現金賬戶訂購滿十送一”的增值稅處理上存在不同觀點：一種觀點認為對贈送的產品應當適用《值稅暫行條例實施細則》第四條第八款的規定“將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，視同銷售貨物”。另一種觀點認為買贈（滿贈）的方式屬于組合、搭配或捆綁銷售，是對整體多個產品總金額的一種折扣、折讓，應當屬于折扣銷售。

結合對法規和實際業務的理解，買贈行為很明顯的前提是買，在買的基礎上才有送，是附帶購買條件的贈送，而不屬于無償贈送。從買贈銷售方式的合同形式來看，買贈也是體現在銷售合同中，而不可能對贈品單獨再用贈予合同的形式進行約定。再者比照（國稅函〔2008〕875號）的規定：“企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入?！睆钠髽I所得稅對買贈產品進行價值分攤的處理方式也體現了其本質是一種整體價值的折扣，實務中多地稅務機關對買贈增值稅應稅行為的回復也引用了折扣銷售的相關法規。所以對于買贈行為在增值稅和企業所得稅上應當被視為一致，體現的是一種折扣。

整體來看，政策2實際上是不同折扣形式的組合（折扣+買贈），應當屬于折扣銷售。

政策3：預收專款，用于經銷商訂購特殊產品，按特價（建議零售價二折）計算。

該政策屬于典型的折扣銷售，適用折扣銷售的涉稅處理方式。

政策4：經銷商大會參會打款贈送相應（建議零售價值）產品以及現場產品抽獎券，具體如下：

（1）打款10萬元送（建議零售價值）產品10萬元，送抽獎券5張；

（2）打款30萬元送（建議零售價值）產品35萬元，送抽獎券15張；

（3）打款60萬元送（建議零售價值）產品80萬元，送抽獎券30張。

“打款贈送相應名義金額的產品”如果認為和“政策3”中的買贈形式相似，那么相當于是把銷售過程中的買贈行為提前到了預收貨款時的買贈約定。如果用“政策1”中返點折算的方式理解，實際上10萬元零售價值相當于3萬元經銷提貨價值，折算返點比例（3/10）為30%；35萬元零售價值相當于10.5萬元經銷提貨價值，折算返點比例（10.5/30）為35%；80萬元零售價值相當于24萬元經銷提貨價值，折算返點比例（24/60）為40%。所以不管從買贈還是返點的角度理解，都可以適用折扣銷售方式進行涉稅處理，也進一步驗證了返點的本質是一種折扣。

“打款送產品抽獎券”可以理解為買贈行為具體贈品最終體現形式的不同，贈品可以是名義金額確定的產品，也可以是名義金額不確定的隨機產品，也可能沒有取得贈品，無論何種方式其最終都沒有脫離買贈行為“有（會）買才有贈”的主從關系。

整體來看，政策4也是不同折扣形式的組合（買贈/返點+買贈），屬于扣銷售。

政策5：參加廠家產品專業知識培訓會，報名費作為預收貨款，參會送特定產品。（廠家無培訓業務經營范圍）

該政策實際上是以報名費的形式預收貨款，同時贈送特定產品。與“政策4”中贈品可選或隨機的形式不同的是，該政策的贈品是確定的實物，所以同樣也是買贈銷售的形式，屬于折扣銷售。

三、不同讓利促銷模式的區別

（一）折扣銷售和返利

折扣銷售和返利雖然定義不同，但最終的效果都是攤薄了經銷商進貨價格，降低了進貨成本，本質上就是一種折扣。之所以增值稅處理方式不同，是因為折扣銷售發生在售前或售中，在銷售（開票）時就已經確定或可計量，所以開票時應當體現在同一發票上以確保計稅的準確性。而返利通常出現在售后，在銷售（開票）時尚未知或不可計量，待實際發生時為了保證稅額流轉環節的完整性，防止購買方多抵進項、成本，就需要開具紅字發票來實現。相比而言，扣銷售開票方式從源頭上就對稅額的影響因素進行了計量，保證了后續稅額流轉的連貫性，從“折扣另開或以備注方式不得抵減銷售額”的規定也可以體現出其源頭控稅的目的。而通過開具紅字發票來實現抵減流轉環節進項的方式是一種事后彌補措施，實務管理、操作工作量較大，與按《企業會計準則》要求確認的收入之間也可能出現時間性差異。

（二）現金返利和實物返利

返利通常被認為有貨幣返利和實物返利兩種類型。雖然同為返利，但相同額度的貨幣返利和實物返利體現出來的折扣效果卻不一樣。對廠家來說，貨幣返利體現的是在原有銷售數量的基礎上銷售收入金額的減少，而實物返利體現的是在原有銷售金額的基礎上銷售數量增加。以按銷售額的20%返利為例，貨幣返利的效果相當于將產品單價降為八折[（1-20%）/1]，而實物返利的效果是將單價下降為八三折[1/（1+20%）]。實物返利實際上可以看成是通過“實物銷售變現（作價）”和“變現金額返利”兩個環節來完成，比貨幣直接返利多了一個需要視同銷售的變現（作價）環節，只有當經銷商用取得貨幣返利再購進為實物產品時兩者在整體折扣、稅負口徑上才最終一致。

（三）買贈和無償贈送

對于“贈送”的理解，首先可以結合合同類型。買贈是附條件的購銷合同，屬于有償、雙務合同。無償贈送是贈予合同，屬于無償、單務合同。買贈行為后續如出現退貨、退款要求，買方除退還買所購商品外，同時還負有退還贈品的義務，而無償贈送行為一旦財產權利轉移，通常情況下不可撤銷，受贈人也不負有返還義務。再結合實物返利來看，其銷售數量增加而銷售金額不變的特點和買贈行為完全一樣，這也可以相互佐證各自在整體價值分攤上的相同效果，體現了兩者的折扣本質。所以，廠家出于促成雙方交易的目的贈送產品體現的是一種折扣讓利，而商家出于吸引客源、推廣知名度等目的進行的產品試用、體驗和無償捐贈等才屬于無償贈送。

結語

化妝品行業中廠家預收貨款給予返點、折扣、特價、買贈（送）等各種不同讓利的政策就如同給經銷商設置了各類不同用途的賬戶，打款（收款）讓利就如同在對賬戶進行現金充值時獲贈了各種額度和積分，而下單訂貨就是各類賬戶額度或積分的使用。額度或積分不管是從抵貨款還是從提貨權的用途看都體現了其在一定程度上降低了經銷商的進貨成本，本質上都是一種折扣讓利手段。對于這些形式不同而實質相同的銷售方式，在進行涉稅處理實務上也應當都可以轉換成整體效果相同的方式。如果可以結合《企業會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）文件，通過對相關交易細節的約定，使售后的返利、折讓、配贈等行為可以提前到售前或售中環節進行合理計量從而統一采用折扣銷售的涉稅處理方式，這樣既可以在源頭上保證稅額計算的準確性和流轉過程的完整性，減少了大量的紅字發票開具和管理工作，同時也可以減小會計核算上收入的時間性差異以及成本的匹配性差異。