社會資本方PPP項目最新會計處理及稅會差異分析

郭昌榮

隨著有關部門對PPP項目指引的加強，社會資本方的業務監管規定和法律環境有了一定的變化。為了規范社會資本方對PPP項目合同的會計處理，保持企業會計準則解釋與相關準則的銜接，2021年1月26日，財政部發布了《企業會計準則解釋第14號》，其中第一條對社會資本方PPP項目合同的會計處理做出了新的規范，此前《企業會計準則解釋第2號》中第五條與之相應的內容同時廢止。本文通過兩者的對比，分析《企業會計準則解釋第14號》中社會資本方PPP項目會計處理的主要變化，進而通過案例的形式說明新規定下社會資本方PPP項目的會計處理過程，在此基礎上對稅法和會計的差異進行分析。

一、主要變化

1．適用準則不同。按照《企業會計準則解釋第2號》的規定，社會資本方建造期間的建造服務適用《建造合同》準則，后續經營服務適用《收入》準則；由于《建筑合同》準則已經廢止，按照《企業會計準則解釋第14號》的規定，社會資本方無論是自行建造還是發包給其他方的，無論是建造期間還是后續經營服務，都適用新的《收入》準則。

2.收入確認不同。按照《企業會計準則解釋第2號》的規定，項目公司未提供建造服務的，不確認建造服務收入；按照《企業會計準則解釋第14號》的規定，無論是否提供建造服務，均應當按照《收入》準則確認其身份是主要責任人還是代理人，并進行相應的會計處理，即都可以確認建造收入。

3．借款費用的處理不同。按照《企業會計準則解釋第2號》的規定，建造過程中發生的借款利息，按《借款費用》準則的規定處理；按照《企業會計準則解釋第14號》第3條的規定，對于按本部分第4項和第5項規定確認為無形資產的部分相關的借款費用，應該予以資本化，除此以外的其他借款費用，均應費用化。

二、會計處理

（一）無形資產模式下的會計處理

按照《企業會計準則解釋第14號》第一項第4條的規定，在項目運營期間，有權向獲取公共產品和服務對象收取費用，但收費金額不確定的情況下，應將相關對價金額或確認的建造收入金額確認為無形資產。

例1：2021年1月1日，甲公司與當地政府簽署污水處理投資建設合作協議，協議采用PPP模式，甲公司成立全資子公司乙公司實施該合作項目。合同約定，乙公司于2021年1月1日開工建設，工期1年，當年共計發生工程成本60000萬元（包括工程款、設備款、職工薪酬等，其中可抵扣進項稅額400萬元），本年度共計支付銀行利息3000萬元。經查，同類項目建造服務成本利潤率為10%。年末，該工程達到預定可使用狀態。根據約定，運營期為15年，運營期內乙公司按照規定收取污水處理費，政府不承諾給予額外補助，15年后，項目資產無償移交政府。假定運營期第1年取得收入7000萬元，當年支付利息3000萬元，人工費1000萬元。基建期增值稅率9%，運營期增值稅率6%。

1．乙公司基建期（年末）：

借：合同履約成本 56000

應交稅費—應交增值稅（進項稅額） 4000

貸：原材料、應付職工薪酬、銀行存款等 60000

2．乙公司基建期含稅收入=60000+60 000×10%=66000：

借：合同資產（66000+3000）69000

貸：主營業務收入

60550（66000-5450）

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）5450（66000÷1.09×9%）

銀行存款 3000

3．乙公司同步結轉工程成本：

借：主營業務成本 56000

貸：合同履約成本 56000

4．PPP資產達到預定可使用狀態：

借：無形資產—收費權 69000

貸：合同資產 69000

5．運營期第一年：

借：應收賬款或銀行存款 7000

貸：主營業務收入 6604

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 396（7000÷1.06×6%）

6．運營期第一年成本及費用：

借：主營業務成本 5600

貸：累計攤銷

4600（69000÷15）

應付職工薪酬 1000

借：財務費用 3000

貸：應付利息 3000

運營期以后年度和第一年相同。

7．15年后收入成本全部登記完畢以后：

借：累計攤銷 69000

貸：無形資產 69000

同時向政府附清單式移交。

（二）金融資產模式下的會計處理

按照《企業會計準則解釋第14號》第一項第5條的規定，在項目運營期間，滿足有權收取可確定金額的現金條件的，應當在社會資本方擁有收取對價的權利時確認為應收賬款，超過有權收取可確定的現金的差額，確認為無形資產。

例2：2021年1月1日，甲公司與當地政府簽署污水處理投資建設合作協議，協議采用PPP模式，甲公司成立全資子公司B公司實施該合作項目。合同約定，B公司于2021年1月1日開工建設，工期1年，當年共計發生工程成本60000萬元（包括工程款、設備款、職工薪酬等，其中可抵扣進項稅額400萬元），本年度共計支付銀行利息3000萬元。經查，同類項目建造服務成本利潤率為10%。年末，該工程達到預定可使用狀態。根據約定，運營期為15年，如果不是出于B公司的原因，僅是由于客戶少的原因造成年運營收入低于5000萬元，政府則需補足差額，如果是由于B公司設備運營服務質量差、設備不能正常運營等，政府無需補足差額。15年后，正常運行的設備無償移交政府。基建期增值稅率9%，運營期增值稅率6%。

1．B公司基建期（年末）：

借：合同履約成本 56000

應交稅費—應交增值稅（進項稅額） 4000

貸：原材料、應付職工薪酬、銀行存款等 60000

2．B公司基建期含稅收入=60000+60000×10%=66000：

借：合同資產（66000+3000）69000

貸：主營業務收入 60550（66000-5450）

應交稅費—應交增值稅（銷 項稅額）5450（66000÷1.09×9%）

銀行存款 3000

3．B公司同步結轉工程成本：

借：主營業務成本 56000

貸：合同履約成本 56000

4．計算運營期間在滿足一定條件下，可取得的可確定現金部分，繼續列入合同資產，其余部分資本化轉入無形資產。滿足條件能收到的現金 =5000×（P/A，6%，15）=48560。

借：無形資產—收費權 17440（66000-48560）（不包含利息）

貸：合同資產 17440

計入無形資產相關的利息可以資本化。資本化的利息金額=（17440÷ 60000）×3000=872。

借：無形資產—收費權 872

財務費用 2128

貸：合同資產 3000

無形資產余額=17440+872= 18312，合同資產余額=48560，本期確認財務費用=2128。

5．確認運營期收入：

借：應收賬款或銀行存款 （公共客戶的運營收入+政府保底補差）

貸：主營業務收入

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）

合同資產（運營期保底金額，應考慮資金的時間價值按年分攤）

未確認融資收益（財務費用）

6．確認運營期成本及費用：

借：主營業務成本

貸：累計攤銷或原材料或應付職工薪酬等

借：財務費用 3000

貸：應付利息 3000

三、新舊準則銜接的會計處理

2020年12月31日前開始實施且至本解釋施行日尚未完成的有關PPP項目合同，未按照以上規定進行會計處理的，應當進行追溯調整；追溯調整不切實可行的，應當從可追溯調整的最早期間起應用本解釋。社會資本方應當將執行本解釋的累計影響數，調整本解釋施行日當年年初留存收益及財務報表其他相關項目金額，對可比期間信息不予調整。

（一）無形資產模式下新舊準則銜接的會計處理

例3：2016年1月1日，甲公司與當地政府簽署污水處理投資建設合作協議，協議采用PPP模式，甲公司成立全資子公司乙公司實施該合作項目。合同約定，乙公司于2021年1月1日開工建設，工期1年，當年共計發生工程成本60000萬元（包括工程款、設備款、職工薪酬等，其中可抵扣進項稅額400萬元），本年度共計支付銀行利息3000萬元。經查，同類項目建造服務成本利潤率為10%。年末，該工程達到預定可使用狀態。根據約定，運營期為15年，運營期內乙公司按照規定收取污水處理費，政府不承諾給予額外補助，15年后，項目資產無償移交政府。假定運營期第1年取得收入7000萬元，當年支付利息3000萬元，人工費1000萬元。基建期增值稅率9%，運營期增值稅率6%。

1.基建期新舊準則銜接調整分錄：

按照原2號解釋，此種情況下，不確認相關的建造收入和成本。按照14號解釋的規定，收入和成本是可以確認的，因此，應調增基建期無形資產4550萬元，調增基建期的主營業務成本5600萬元，調增基建期的主營業務收入60550萬元。

借：無形資產 4550

貸：利潤分配—未分配利潤4550

借：利潤分配—未分配利潤 455

貸：盈余公積 455

2.運營期間的新舊準則銜接調整分錄：

由于基建期無形資產增加4550萬元，因此，運營期每期無形資產的攤銷金額會增加303萬元，截至2020底，5年一共增加1517萬元。

借：利潤分配—未分配利潤1517

貸：累計攤銷 1517

借：盈余公積 151.7

貸：利潤分配—未分配利潤151.7

（二）金融資產模式下的會計處理（有保底收入）

例4：2016年1月1日，甲公司與當地政府簽署污水處理投資建設合作協議，協議采用PPP模式，甲公司成立全資子公司B公司實施該合作項目。合同約定，B公司于2021年1月1日開工建設，工期1年，當年共計發生工程成本60000萬元（包括工程款、設備款、職工薪酬等，其中可抵扣進項稅額400萬元），本年度共計支付銀行利息3000萬元。經查，同類項目建造服務成本利潤率為10%。年末，該工程達到預定可使用狀態。根據約定，運營期為15年，如果不是出于B公司的原因，僅是由于客戶少的原因造成年運營收入低于5000萬元，政府則需補足差額，如果是由于B公司設備運營服務質量差、設備不能正常運營等，政府無需補足差額。15年后，正常運行的設備無償移交政府。基建期增值稅率9%，運營期增值稅率6%。

1．基建期新舊準則銜接調整分錄：

調增2016年主營業務收入60550萬元，調增基建期主營業務成本56000萬元。按原2號解釋處理，利息全額可以資本化，列入應收賬款或無形資產；按14號解釋計算可以資本化的利息部分，只有達到可使用狀態時，轉入無形資產的部分對應的利息進行資本化，因此，應調增財務費用2128萬元，調減無形資產2128萬元。具體會計處理：

借：合同資產 41110

無形資產 9872

貸：利潤分配—未分配利潤2422

應收賬款 48560

借：利潤分配—未分配利潤 242.2

貸：盈余公積 242.2

2．運營期間的新舊準則銜接調整分錄：

借：合同資產（當年末仍然結存的保底額）

貸：應收賬款（當年末仍然結存的保底額）

借：主營業務收入 4037（60550/15）（保底部分）

貸：主營業務成本 3733（56000/15）

利潤分配—未分配利潤 304

借：主營業務成本 658

貸：累計攤銷 658（9872/15）

四、稅會差異及協調

（一）增值稅差異及協調

通常情況下，項目公司在基建期收到的經營活動現金流量為零，只有在項目建成后，投入運營時取得運營收入，包括向公共客戶收取的費用以及金融資產模式下政府可能支付的費用。

根據上述會計處理可以看出，基建期的各項支出首先計入合同履約成本，隨后結轉到主營業務成本，基建期的收入一部分計入主營業務收入，一部分計入合同資產，在基建期結束后，合同資產結轉至無形資產，在金融資產模式下，部分保留在合同資產中。基建期雖然確認了主營業務收入，但并沒有現金的實際流入，運營期確認主營業務收入，同時收到全部的現金流，此時的現金流既包括對基建期成本的彌補，也包括運營期的收費。很顯然，上述會計處理中確認了兩次主營業務收入，但事實上現金只收了一次，如果兩次確認收入時都全額計繳增值稅的話，就會存在重復計稅的問題，基建期的部分只應該計繳一次增值稅。那么，應該如何進行協調呢？

筆者建議：（1）基建期按成本利潤法計算得出基建收入，按基建收入模擬計算增值稅，但不開具任何發票；（2）運營期收到的全部現金減去基建收入，倒算運營收入，并計算二者的比例；（3）收到某期現金流時，根據基建收入和運營收入比例，計算和申報當期的基建收入和運營收入增值稅，除了開具給政府的基建發票以外，其他全部為運營發票，發票開具與申報可能完全分離。

（二）所得稅差異及協調

基建期的利潤為基建期的主營業務收入減去對應的基建的成本，運營期的利潤為運營期的主營業務收入減去對應的成本，而此時的對應成本是基建期的收入。相當于在一個企業的內部，A步驟的產成品是下一步驟的原材料，那么在A步驟是不可能也不應該確認主營業務收入和主營業務成本的，但是PPP項目是個特例，在會計上兩步都確認了成本和費用。

在所得稅上，可以參考增值稅的收入確認方法，將總收入分割成基建收入和運營收入，成本據實確認，在收取運營現金時，按比例確認和申報企業所得稅。