“一帶一路”背景下我國境外稅收法律制度的完善

郭 鳴

(國家稅務總局 湖北省稅務局，湖北 武漢 430071)

一、問題的提出

黨的十九大明確提出，推動形成全面的開放新格局，開啟我國對外開放新征程 ，“一帶一路”建設已成為形成全面開放新格局的重要著力點。

“一帶一路”的縱深推進對我國境外稅收法律制度提出了更高的要求，近年來國內學者和實務界人士對該領域進行了多角度的研究。從境外稅收法律體系角度，曾文革等提出要在稅收基本法中明確對外投資的基本原則和總體框架，提升“一帶一路”法律制度的立法層級，調整現有稅收制度以符合“一帶一路”投資區域和產業導向；[1]許云程認為，要將良法善治思維同對外開放戰略相結合，建設制度完備、治理高效的現代化稅收服務體系，厘清服務和管理、政府和市場的關系。[2]從對“走出去”企業的稅收管理角度，霍志遠等針對“走出去”企業的典型稅收風險案例，提出要運用信息化手段夯實基礎信息、強化對外投資稅收征管、完善稅收風險管理機制；[3]徐芬建議完善我國境外投資所得征稅方式，實行“屬地為主，屬人為輔”模式，加速我國外向型經濟戰略布局。[4]從具體制度完善角度，孫麗提出優化我國境外所得抵免制度，包括制定境外分支機構稅前扣除管理辦法、將“中外中”模式納入抵免、出臺綜合抵免操作指南等[5]；湯鳳林等分析了我國與“一帶一路”國家雙邊稅收協定現狀，提出要加快協定談簽、修訂不合宜條款、完善相互協商制度等。[6]從國際稅收征管合作及爭議解決角度，崔曉靜等提出完善創新我國與“一帶一路”沿線國家的稅收情報交換、稅款追索協助制度，積極參與區域性稅收征管合作[7]；國家稅務總局稅收科學研究所課題組認為應創新“一帶一路”爭端解決機制，增加調解制度、預先告知和協調制度、彈性選擇制度等，以解決目前機制效率不高、權益保護不足、能力發展緩慢等問題。[8]

縱觀現有研究成果，當前對我國境外稅收法律制度的探討多集中于理論研究與體系框架構建，或進行原則性總括，或聚焦某一領域，結合“一帶一路”的最新發展形勢，在境外稅收立法定位、“走出去”稅源管理的實現路徑、境外稅收風險管理機制、“一帶一路”稅收征管合作等方面還缺乏深入研究和實務探索。

基于此，本文結合稅收管理實務，將重點關注我國境外稅收法律制度重塑中面臨的以下突出問題：第一，如何順應我國資本輸出國的發展要求，既著眼于高質量引進外資，又助力高質量境外投資，服務“引進來”與“走出去”并舉，找準雙向服務定位。第二，面對國際稅改與各國減稅競爭形勢，如何提高我國稅收政策的適應性和稅制競爭力，充分發揮稅收政策對“走出去”的激勵效應。第三，當前跨境稅源爭奪日趨激烈，跨境逃避稅手段日益隱蔽，國際稅收風險發生了重大變化。如何通過強化制度安排有效維護我國稅收權益，保障稅基不被侵蝕。第四，“一帶一路”國家在發展水平、經濟現狀、稅收制度、征管能力狀況等方面存在較大差異，稅收領域的溝通與協調面臨著巨大挑戰。如何建立與“一帶一路”國家投資快速增長相匹配的涉稅爭議解決機制，消除“一帶一路”稅收壁壘，增強稅收確定性。圍繞以上問題，本文將進行具體分析和解決路徑探討。

二、我國境外稅收法律制度存在的具體問題及其表現

(一)境外稅收立法問題

1.稅收優惠政策導向性不強。與發達經濟體相比，我國針對“走出去”的稅收激勵政策相對匱乏，優惠覆蓋面較窄，手段單一。就普惠性政策而言，風險準備金、延遲納稅、虧損彌補等重要制度尚未建立；就產業導向性政策而言，僅施行了對高新技術企業征收15%的稅率，對裝備制造業等重點行業沒有體現出足夠的政策導向。現有的優惠制度體系是著眼于“引進來”基礎之上的，滯后于資本輸出國角色的轉變。

2.境外稅收抵免制度不完善。隨著“一帶一路”建設的持續深入，越來越多的中國企業擴大境外投資，特別是“一帶一路”基礎設施建設業務迅猛增長，現行境外稅收抵免制度中存在的一些問題也日益突出。具體而言：一是合格抵免憑證難以獲取。“一帶一路”國家大部分是發展中國家，稅收法制不夠健全，執法隨意性較強。我國的一部分“走出去”企業受當地征管制度影響，常常無法取得完稅憑證，或者取得的憑證不規范、不完整，導致在國內無法抵免。同時，企業提交的各類完稅憑證形式上千差萬別，我國稅務部門受限于語言翻譯、信息獲取上的困難，無法有效鑒別其真偽。二是境外應稅所得的確認程序復雜。根據我國稅法的規定,“走出去”企業境外應稅所得的確認要根據我國稅法進行調整，即境外所得的成本費用需要依照中國稅法口徑歸集，從而計算應納稅所得額。調整程序復雜繁瑣，需要征納雙方熟練掌握所得來源國和我國之間的稅法差異，尤其當企業在多個國家進行投資時，稅收調整的工作量巨大，征納成本較高，實踐中也難以貫徹執行。三是稅收饒讓抵免的覆蓋面不夠。稅收饒讓的涵蓋范圍未能跟上我國對外投資的發展變化。我國與“一帶一路”沿線國家簽訂的54個稅收協定中，只有21個包含了稅收饒讓條款。一些重點投資目的國，稅收協定無饒讓條款或饒讓條款已到期，這既削減了境外稅收優惠的效力，也影響了企業在境外爭取稅收優惠的積極性。

(二)境外稅源管理機制問題

1.稅務登記制度不完善。在現行征管模式下，“走出去”納的稅人尚未被作為相對獨立的納稅人而實施專業化管理。[9]我國現行的稅收征管法律制度對企業到境外開展投資活動沒有稅務登記方面的特殊要求，稅務登記表中無“走出去”的標識，稅務部門無法及時查詢統計“走出去”企業的基礎信息，這些信息或通過第三方渠道獲取，或通過企業申報被動獲得。

2.境外投資申報規則匱乏。我國沒有出臺單獨的境外投資稅收申報管理辦法，也沒有設計專門的境外所得申報表。“走出去”企業的申報信息散見于年度匯算、關聯業務申報、國別報告、境外投資和所得信息報告等各環節，數據整體性較差、使用效率低。稅務部門主要依靠企業自主申報而被動獲取境外投資數據，對于申報真實性無法有效核實，缺乏相應的管控手段。

3.稅收處罰剛性不足。對“走出去”企業未按稅法規定辦理稅務登記變更、境外投資與所得信息報告、境外所得申報等行為，《稅收征管法》規定了相應的處罰措施，與境內投資企業無差別。但在實踐中執行難度較大，針對境外稅收管理方面實施的處罰可以說是鳳毛麟角。由于信息不對稱和現有征管手段的局限，稅務部門在境外稅收管理上處于被動滯后狀態，處罰弱化軟化，威懾力度不夠，企業遵從度不高。

(三)雙邊稅收協定及爭議解決問題

目前，在“一帶一路”沿線的64個國家中，我國與10個國家還沒有簽訂稅收協定。這些國家不少都是我國投資流向較為集中的國家，例如緬甸、伊拉克、約旦等，而2017～2018年我國對緬甸的投資總額已位列所有國家首位，因此我國的稅收協定網絡亟待進一步擴大。與此同時，我國早期簽訂的一些稅收協定也不能適應國際環境的深刻變化與兩國間經濟發展的要求，需要重啟修訂談判。部分稅收協定的核心條款不利于減輕我國“走出去”企業的稅收負擔，例如，中泰稅收協定規定的各類所得的預提稅率是沿線國家中最高的，高于10%或5%的通常規定。另外，關于工程型常設機構的征稅時間門檻規定過低，例如，在我國與東南亞9國簽訂的稅收協定中，以 6個月(或183天)為判斷標準的有7國，只有2國(老撾12個月、柬埔寨9個月)期限較長。[10]

在國際稅改大背景下，各國積極推進“稅基侵蝕與利潤轉移”(BEPS)成果轉化，或調整國內法，或修訂稅收協定，[11]或加強國際稅收合作，以壓縮跨國公司利用各國稅制差異進行避稅的空間，推動建立更加公平合理的國際稅收治理體系。作為《BEPS多邊公約》的簽約國，我國必須嚴格履行BEPS四項最低標準的國際義務。(1)BEPS行動計劃的四項最低標準：打擊有害稅收競爭、防止稅收優惠的不當授予、轉讓定價文檔和國別報告、有效解決涉稅爭議。事實上，近幾年我國新簽署和達成的部分協定已經在逐步納入BEPS成果。(2)如中國與智利于2015年5月簽署的協定、中國與印度于2016年7月達成的議定書、中國與新西蘭2017年8月達成的新協定，都采納了BEPS第6項和第7項行動計劃中的多項成果建議，中國與肯尼亞2016年11月達成的協定也納入了部分BEPS成果，達到了防止協定濫用的最低標準。除最低標準外，各國要根據自身情況對BEPS的其余條款自行選擇。我國要根據自身與相關國家的立場，來確定共同涵蓋的稅收協定及需要修訂的協定條款。(3)BEPS最低標準外的其他條款，一國選擇后，需要將本國立場報告給OECD秘書處。只有當雙方國家對稅收協定的某一條款采用同一立場，才涉及該協定的修訂問題。

“一帶一路”覆蓋地域遼闊，跨境投資多集中于基礎設施建設且周期長，沿線各國稅收環境差別大，容易產生涉稅爭議。目前，在解決跨國稅收爭議方面，除了稅務行政復議、稅務行政訴訟兩種國內法救濟程序外，稅務相互協商程序(MAP)是最主要的方法。其對稅收的國家主權這個特征損害性較小，所以各國出于維護稅收主權的考慮，多愿意采取這種方式。但MAP存在時間長、效率低(4)據OECD統計數據顯示,MAP平均耗時18.93個月,最長耗時27.3個月,我國與“一帶一路”沿線國家開展MAP最長耗時5年。美國、英國等國的結案率在30%以下,我國更是低于15%。、透明度不夠等缺點，雙方一旦不能達成一致，問題就會擱置，因此它是一種“軟解決”方式，剛性不足。[12]

三、解決路徑和完善措施

(一)健全“走出去”企業的稅收優惠制度體系

在美國稅改和全球減稅浪潮的背景下，我國要進一步完善對外投資的稅收激勵制度，提高企業的國際競爭力。建議國家有關部門抓緊研究完善針對“走出去”企業的鼓勵性稅收優惠制度，包括短期、中長期、普惠性、結構性的優惠政策。例如，完善“走出去”企業虧損結轉及追補機制，虧損部分可以向后結轉更長年限(6～10年)或者允許向前結轉一定年限；積極研究實行境外所得免稅法的可行性；建立境外投資損失準備金制度，允許企業每年按一定比例免稅提取計入準備金，以補償投資損失；對裝備制造業等重點行業給予延緩征稅、技術開發準備金等“特別優惠”，體現對外投資的產業導向與區位導向，等等。在當前國際稅收規則重塑和數字經濟挑戰下，要深刻研究國際稅改對我國資本流動和產業結構的影響，積極參與國際規則制定，做好政策儲備，合理調整立場方案，提高稅收政策的適應性與稅制的競爭力。

(二)強化對“走出去”企業稅源的征收管理

1.制定專門的境外所得稅收管理辦法。將“走出去”納稅人作為一類相對獨立的納稅人實施專業化管理。從登記備案、申報征收、信息報告、風險管理、稅務檢查、法律責任等方面進行全流程規定。企業到境外投資的，均應自投資項目核準之日起30日內，到主管稅務機關進行稅務登記備案。稅務登記表要區別境內投資企業與跨境投資企業，并補充境外投資信息填寫項。對于特定稅收風險事項，明確日常監控、風險應對和管理流程。對于瞞報少報境外所得等各類違法行為，嚴格按照《稅收征管法》進行處罰。

2.完善境外所得申報規則。設計專門的境外所得申報表，細化申報操作流程，在現有稅收年度申報系統里建立單獨的境外所得申報和抵免模塊，實現數據勾稽和邏輯校驗。完善境外所得信息報告制度，調整優化現有的信息報告表，加大信息披露力度，增加企業境外經營、財務稅收數據填寫要求。對于特定資產和勞務活動信息附加報送義務，以便全面掌握企業境外投資所得情況。

3.構建“走出去”企業的數據信息平臺。對內，以金稅三期、增值稅發票升級版、出口退稅系統、稅收大數據應用為支撐，建立“走出去”企業的信息庫。對外，推進政府主導的數據統一交換平臺的建設，實現發改、商務、海關、銀行、外管等部門的信息共享與跨區域傳輸。同時，積極利用“一帶一路”稅收征管合作機制(BRITACOM),通過區域合作平臺加大參與國的稅收協作力度，實現跨境涉稅信息的互通。

(三)完善境外稅收抵免制度

1.抵免憑證問題。加強我國稅務總局與各國稅務局的橫向聯系，實現憑證的信息化管理。搭建全國統一的信息化平臺，定期收集、上傳各國完稅憑證最新樣式，便于基層稅務人員參照審核。對于仍無法鑒別的，采用情報交換手段進一步核實。在我國“走出去”企業較為集中的國家或地區，加大稅務官員外派力度，實時收集和反饋當地稅收信息動態，并做好國內相關疑難問題的快速核實。對于確實無法提供合格完稅憑證的企業，符合一定條件的可以采取核定扣除法。扣除的比例可結合當地同一行業的稅負水平、企業納稅信用及被投資地征管情況等進行綜合評定。

2.境外應稅所得的確認問題。由于我國2008年的新企業所得稅法與許多國家的企業所得稅制有一定的趨同性，建議遵循高效從簡的原則，不要求企業將境外所得按照中國稅法重新調整計算，而直接以東道國稅法口徑確認企業的成本費用，進而計算境外應稅所得。對于某些重要收入或成本費用的確認可以要求企業提供全球知名會計師事務所出具的鑒定報告，并明確中介機構的法律責任。

3.饒讓抵免問題。評估分析設置稅收饒讓條款的可行性與必要性，及時在部分稅收協定中增加稅收饒讓條款。根據雙方的經濟發展水平、資本流向與規模，合理設定饒讓條款的適用范圍、條件及期限，讓境外投資企業真正享受到對方國家的稅收優惠。

(四)更好地發揮稅收協定的作用

1.把握新形勢下的功能定位。稅收具有兩大突出的功能: 財政功能和調控功能。[14]這兩種功能的作用并不是完全一致的，有時可能是相互矛盾的。在我國以“引進來”為主要特征的經濟發展時期，稅收財政功能和調控功能的方向基本上是統一的。隨著我國躋身資本凈輸出國的行列，財政功能和調控功能的矛盾開始顯現，兩者之間的協調性被打破。如果強調財政功能，我們就必須實行以保護國家稅基、加強資本外流控制為導向的稅收管理政策; 如果強調調控功能，我們就應實行以激勵資本輸出、鼓勵自由流動為導向的稅收管理政策，但因此可能對國家的稅基造成一定程度的侵蝕。稅收協定作為國際稅收協調的重要手段，必須結合我國資本輸入輸出新形勢，在服務雙向開放、助力“一帶一路”建設方面合理調整功能定位與政策取向，實現財政功能與調控功能的動態平衡。特別是在后BEPS時代，要注重在“維護來源國稅基安全與促進投資、服務國家經濟戰略兩個方面權衡取舍，拿捏分寸”。[15]

2.合理安排談簽進度。重塑稅收協定網絡任務艱巨，要根據“一帶一路”建設的進展、國際產能合作規劃、國家外交需要、“走出去”企業涉稅訴求等，統籌確定談簽或修訂重點。深入研究談簽對象特征，逐一甄別我國與這些國家在資本、貿易、技術、勞動力等方面的地位對比，根據形勢變化而制定談簽方案。對于協定的核心條款，應根據雙方國家的資本輸入與輸出狀況，實行差別化對待的方式。例如，在一些我國資本流入、產業轉移、市場占有高的重要國家，以及區域戰略合作的重要區域，如東南亞、非洲等，應進一步降低股息、利息、特許權使用費等的預提所得稅率；在我國基建投資較多的國家，應盡量爭取延長工程型和勞務型常設機構的判定期限。同時，在稅收協定談簽過程中，要積極落實國際稅改成果，維護我國稅基安全。根據《BEPS多邊公約》中各締約國的立場，確定需要實質性修訂的稅收協定，為企業境外投資提供稅收確定性。

3.探索制定“一帶一路”稅收協定范本。“一帶一路”稅收征管合作機制已經建立，我國可以利用好這一開放性合作平臺推進區域性稅收協定范本的制定，從而加強沿線國家稅收政策與征管的協調對接，為“一帶一路”投資提供確定的稅收環境。在商議稅收協定范本時，對意見分歧較大的條款，可以允許各國相互磋商、自由選擇，根據實際情況個別條款還可以“量身定制”。區域稅收協定可以先在小范圍國家內簽訂，然后逐步摸索、不斷優化，為在更大范圍的推廣積累實踐經驗。對于與我國有密切經貿往來和良好合作關系的國家(如東盟國家)，我國可以在現有經濟合作框架基礎上開展更多形式、更高水平的稅收征管合作，包括稅收情報交換、稅款追繳、文書送達等，以推動塑造“一帶一路”區域稅收合作新秩序。

(五)創新“一帶一路”稅收爭議解決機制

提高稅收爭端機制的效率和執行效力需要“一帶一路”沿線各國通力合作，加大資源投入，規范與完善機制流程。(5)稅收爭端幾乎難以避免,處理不當有可能挫傷投資者信心、阻礙經濟合作。“一帶一路”沿線各國需要通過合作提高稅收爭端解決機制的效率和執行效力,提高稅收確定性,加大相關資源投入,規范稅收爭端解決程序,完善稅收爭端解決機制,更好地保障投資者的合法權益,同時維護“一帶一路”沿線國家的稅基安全。我國作為“一帶一路”倡議的首創者和踐行者，應積極通過多種方式推動構建高層次、常態化的區域稅收合作，創新“一帶一路”稅收爭議解決機制。

1．事前預防與事后解決相結合。一是明確事先裁定的法律地位。事先裁定是一項提高稅法透明度、增強稅收確定性、降低企業稅務風險的重要制度安排，可有效避免一國稅務當局與外國投資者的涉稅爭議。目前，OECD成員國幾乎都采用了事先裁定制度。我國目前還沒有完善的稅收事先裁定制度，僅在大企業稅收遵從管理中試行。建議我國在《稅收征管法》中引入事先裁定制度，賦予稅務機關特定事項事先裁定的法律權限，讓爭議在萌芽狀態即得到解決。同時，在雙邊稅收協定中加入事先裁定條款，用于復雜涉稅事項的協調和處理。二是引入稅收調解、仲裁機制。逐步謹慎引入仲裁程序，作為傳統相互協商程序的延續與補充，以彌補相互協商效率不高、拘束力不強的缺點。將相互協商程序前置于稅收仲裁程序，分“兩步走”解決稅收爭議。即使在規定時間內相互協商未果而進入仲裁后，雙方主管當局仍可協商達成協議。同時，可以借鑒多邊投資擔保機構(MIGA)爭端解決機制(6)多邊投資擔保機構是由《多邊投資擔保機構公約》建立的向外國私人投資者提供政治風險擔保的機構，1988年成立，締約方有154個國家。該公約規定的爭端機構機制包括：談判、調解和仲裁。公約規定投資者與東道國之間的投資爭端在尋求調解和仲裁前，應致力通過談判解決。談判開始后120天內未達成協議，任何一方可以提交仲裁，除非雙方首先同意通過調解程序解決。一旦調解未果，任何一方可以將爭端提交仲裁。，在相互協商程序結束后而仲裁程序開始前，加入調解程序作為仲裁程序的一部分。通過專業人士的調停和疏導，先行幫助雙方主動協商、交換意見、緩和矛盾，以減少雙方直接適用強制仲裁程序的顧慮與對抗性，這也更契合“一帶一路”倡議所主張的開放包容、相互尊重、合作共贏的國際合作理念。考慮到“一帶一路”國家發展的巨大差異和國別稅收協調的難度，我國可以選擇與部分國家(如經貿關系密切的東盟國家)先行先試，[16]在雙邊稅收協定中訂立調解、仲裁條款，在條件成熟的情況下再逐步推廣。

2.風險管理與專業服務相結合。一是規范企業的境外投資行為。要加強境外稅收風險管理，為企業提供確定性的參考標準，將可能存在的稅收風險及時預警，引導企業在境外合規經營，避免稅收爭議。稅務部門要建立健全稅收風險指標庫，構建風險管理模型，實行境外稅收風險管理分級分類管理。對于高風險企業進行重點評估分析與調查核實，對于中風險企業開展日常監控與納稅提醒，對于低風險企業以遵從服務為主。二是提升稅收專業服務水平。稅務部門要健全境外稅收信息收集、指引和反饋機制，及時發布國別稅收指南，覆蓋更多“一帶一路”國家，對于重點投資國家應定期發布稅收風險案例。將更多的稅務官員派駐到“一帶一路”沿線國家，負責稅收信息的收集和涉稅問題的協調。做好涉外人才儲備，打造具有國際視野的稅收服務精英團隊。鼓勵更多有全球網絡和區域網絡的中介機構參與服務“一帶一路”，協同幫助解決境外涉稅爭議。

3.國際稅收合作與征管能力提升相結合。一是建立“一帶一路”稅收爭議解決中心。依托“一帶一路”稅收征管合作機制，在理事會主持下成立稅收爭議解決中心，組建專家組，通過聚集一批具有專業稅法知識和立場客觀公正的專業人士，為爭議雙方提供爭議解決建議和調解仲裁時的幫助。就國內而言，建議在稅務總局層面成立跨境稅收爭議解決委員會，統籌人力、物力及其他行政資源，減少中間傳遞環節，形成“國家—企業—國家”的直接對話磋商機制，為我國“走出去”企業提供涉稅爭議及時響應。二是提升沿線國家稅收征管能力。“一帶一路”沿線國家普遍面臨著稅收法治化程度不高、征管能力不強、執法不透明等問題，容易引發稅收爭議，影響投資者信心。加強稅收征管能力建設已成為沿線國家的迫切需求。因此，“一帶一路”沿線國家可以通過聯合培訓、經驗分享、人才交流、項目合作等方式聚合資源，完善稅收法治和現代征管體系建設，共同提升稅收征管能力。[17]

四、結 論

“一帶一路”倡議由理想到行動、由愿景變為現實，為我國企業闊步“走出去”開辟了嶄新征途。加強“走出去”企業稅收管理既是推進“一帶一路”高質量發展的必然要求，也是維護我國稅收權益、構建國際經濟新秩序的重要選擇。如何處理好服務改革開放大局與維護國家稅基安全的關系，如何在完善制度安排、提高我國企業競爭力的同時，推進國際稅收規則重塑、增強國際領域話語權是擺在我國境外稅收法律建設面前的重要課題，需要各方持續深入地研究。