我國債務重組會計準則的發展與分析

徐 偉 重慶理工大學會計學院

一、前言

1998年我國發布了第一部債務重組會計準則，二十多年間，經歷了曲折和反復，先后修訂了三次，形成四個版本，是我國會計準則發展史中具有代表性的準則之一。筆者認為通過研究和分析國家債務重組準則的發展情況，這樣能幫助人們對國家會計準則特點和基本問題有一個明確的了解，還能加深對債務重組業務的認識，對于提高會計信息質量、幫助會計信息使用者科學決策不無裨益。

二、我國債務重組會計準則的發展

(一)1998版準則

早在1998年，財政部就發布了關于《企業會計準則——債務重組》，主要用來規范我國企業越來越頻繁的重組業務，這是第一部規范債務重組業務的會計準則。

1998版準則對債務重組第一次做出了定義。準則明確了其適用的前提條件是有持續經營，規定債務人發生財務困難和債權人做出讓步這兩部分內容，在這個過程中值得人們關注的就是在涉及到的非貨幣性交易準則中。引入相關的公允價值內容，所進行的兩個準則修訂也都是同時進行的，這些內容成為了整個會計準則發展過程中的重要導向力。

基于公允價值計量，1998版準則規定債務重組涉及資產轉移的業務按照“視同銷售”處理，債務人應確認其轉讓非現金資產的資產處置損益。同時，準則把債務重組視為企業的特殊業務處理，根據規定重組損益確定為得利和損失，要計入到營業外支出是債權人發生損失，計入營業外收入的是債務人重組收益。由于當時對于公允價值的確認標準和計量具體操作指南，實務中很多企業是按照交易雙方達成的協議價格來認定，導致了準則實施后某些企業利用這一漏洞來操縱報表。

(二)2001版準則

考慮到1998版準則引發的爭議和存在的相關問題，二十一世紀初期，財政部發布修訂后的相關債務重組準則(以下簡稱2001版準則)。

2001版準則對債務重組的內容進行了明確，用“修改債務條件”取代了1998版準則的“債務人財務困難”和“債權人做出讓步”兩個限制性條件。持續經營不再是債務重組的前提條件，準則的適用范圍得到了極大的擴展。

最引人關注的是，1998年版的準則和修訂后的非貨幣性交易準則，同時對公允價值的計量屬性進行拋棄。準則改用賬面價值作為計量標準，還修改了債務人和債權人對債務重組相關損益確認的規定，取消了“視同銷售”的認定，債務人不再確認資產轉移的損益。

更為突出的是，整個債務重組收益計入當期損益，就是明顯的漏洞可能會被進行利用。面對這種情況要求，重組收入進入到資本公積、放棄債務重組收益計入營業外收入的相關做法內容。

(三)2006版準則

2006年財政部發布了新的企業會計準則體系，這一相關內容體系和國際會計準則內部內容有著明顯的一致性?！镀髽I會計準則第12號——債務重組》(以下簡稱2006版準則)取代了2001版準則。2006版準則的形式和實質都可以視為回歸到1998版準則。

正式確立了公允價值作為五大計量屬性的重要組成部分，具體會計準則中引入了公允價值的計量屬性。這樣能保持會計準則體系內部朝著協調化和一致化方向發展。2006版準則對于資產轉移的業務被重新認定被認作是和銷售一樣的處理方式。規定將重組債務的收益計入當期損益中，也不再進行資本公積計入的累加。當然公允價值的認定標準和重組損益計入當期損益的漏洞容易被用來操縱報表的爭議也再次出現。為了進一步壓縮企業通過債務重組操縱報表的空間，對于企業接受非控股股東直接或間接代為償債、債務豁免或捐贈等情形，財政部又在2008年和2012年兩次發文進行規范，明確圍繞著實質重于形式的要求，把握實際情況。將其判斷為非控股股東對企業的資本性投入產生的利益計入到整個資本公積，不再放入當期的損益中。

(四)2019版準則

2017年財政部修訂了收入和金融工具業務等相關會計準則。為了保持會計準則體系的協調一致，財政部在2019年再次修訂債務重組準則(以下簡稱2019版準則)。

2019版準則中對債務重組的定義再一次發生重大修改。2006版準則中“財務困難”和“讓步”兩大條件被剔除，增加了“不改變交易對手方”等限制條件，即不適用于第三方代替債務人償還債務的情形。為了避免債務重組的準則和相關金融工具準則之間出現問題，準則適用于權益性交易的情形和會計處理都作出補充規定。這樣能幫助債務重組，形成與企業的相關情況相聯系。

2019版準則規定債務重組涉及的資產和負債的會計處理按照金融和非金融類進行規范，涉及重組債權和債務的情形與金融工具相關準則保持一致。準則取消了原有準則的“視同銷售”的認定，債務人用非金融資產清償債務不再確認資產處置損益。對比2006版準則，債權人和債務人對于重組損益的確認和列報項目發生了重大變化：債權人確認重組損益，計入投資收益；債務人需區分以金融資產和非金融資產清償債務的情形，涉及金融資產的應記入投資收益，涉及非金融資產的應計入其他收益，重組損失不再計入營業外收支項目。

三、總結分析

(一)從亡羊補牢到全面協調

債務重組準則自首次發布后，至今為止，已經有四個版本，在我國的企業會計準則中也是少有的，但它確實是我國會計準則發展歷史的真實寫照。

2006年新準則體系發布之前，我國會計準則的制定和修訂有很強的針對性，主要是為了規范特定會計實務或上市公司經營過程中的熱點問題，有明顯的“亡羊補牢”的特征，各個準則之間缺乏協調，反而容易產生新的問題。比如，1998版債務重組準則發布后，資本市場出現了很大爭議和問題，財政部在兩年內啟動了準則修訂工作，規定重組收益改計資本公積，同時用賬面價值取代公允價值計量，目的就是防止上市公司操縱報表。但是修訂后的2001版準則采用賬面價值的做法和其他準則存在矛盾，而且修訂重組收益的規定也沒有完全堵住漏洞。當時的《公司法》中有企業可以用公積金彌補虧損的條文，某些企業就采用先把重組收益計入資本公積然后再用公積金補虧的做法，繞開會計準則，間接達到了操縱報表的目的。

2006年新會計準則體系的發布，基本準則和各個具體準則之間總體上保持了協調一致，各個具體準則不再單打獨斗。2006版債務重組準則形式上是回歸了1998版準則，但實質上是為了保持新會計準則體系的協調一致。同理，2019版準則的修訂也是為了達到這樣的目標。

(二)對債務重組業務的性質判斷發生改變

分析2019版準則之前的三個版本，可以看出制定準則的初衷主要還是基于企業經營存在財務困難，旨在規范企業的債務重組業務，為解決企業的債務糾紛，緩解企業債務壓力指引方向。準則制定者對企業債務重組業務的定位是非日常的經營活動或者特殊業務，所以對于債務重組損益的處理是確認為營業外收支。而隨著我國金融市場的發展，金融工具相關準則的完善，債務重組業務的定位改為與公司的日常業務相關的金融工具業務。這一改變與2006年新會計準則把投資收益納入到營業利潤范圍內的情形相近。所以，2019版準則取消了“財務困難和“讓步”的條件限制，債權人和債務人都存在確認重組收益或者損失的可能性，確認的損益也不再計入營業外收支，而是計入投資收益和其他收益。

(三)會計準則和稅法的差異

我國的會計準則和稅法之間，關于目標和主體的判斷的不同，甚至法規制度的發布時間不同步，都會形成稅會差異，債務重組的相關規定亦然。比如，在2001年版準則用賬面價值制取代公允價值計量以及取消視同銷售模式之后，國稅總局發布2003年6號令反而明確了公允價值作為計稅成本的情形和對視同銷售模式的認定；2006版準則發布后，2009年財稅【2009】59號發布，雖然關于債務重組的基本認定和會計準則一致，但是涉及債務重組業務的規定更加詳細，仍然存在較大的稅會差異。2019版準則發生重大變化后，稅會差異反而加大了，稅法未來是否會根據準則變化做出相應的修訂還有待觀察。

(四)會計準則與上市公司的信息披露要求的差異

從會計信息的目標來分析，上市公司信息披露的目標和財務會計的目標應該一致的，都是為滿足信息使用者的要求，但是在具體的制度設計和政策執行過程中，投資者和監管層的具體要求還是存在著一些差異。債務重組作為上市公司的重大業務，相關會計準則和信息披露要求之間的差異也不能被忽視。比如非經常性損益項目作為監管層設計的指標，體現監管政策導向，和會計準則關于損益的分類一直以來就存在一定的區別。證監會發布的上市公司信息披露相關規定將債務重組損益列入非經常性損益，和2006版準則規定計入營業外收支基本一致。但2019版準則的修訂，對于債務重組損益的性質、確認、列報等都有了重大調整，而證監會關于上市公司的信息披露要求至今沒有進行針對性修訂，對資本市場的相關利益方關于上市公司經營狀況的判斷會產生一定影響，相關披露要求是繼續保持現狀還是在未來兩三年內進行相應調整也需要做持續觀察。