促進會計師事務所在競爭環(huán)境下合作的思考
——從策略環(huán)境本身如何改變角度

趙英 劉兆大

會計師事務所和注冊會計師在社會經濟活動中發(fā)揮鑒證和服務作用。注冊會計師行業(yè)是聯(lián)系政府和市場的橋梁。國辦發(fā)30號文件進一步肯定了健康發(fā)展的注冊會計師行業(yè)在維護社會公共利益和投資者的合法權益，促進社會主義市場經濟的健康發(fā)展方面至關重要的作用。

近些年來會計師事務所之間的競爭日趨激烈，合作欠缺，相當程度的不正當競爭長期存在，較為嚴重地侵蝕著行業(yè)科學發(fā)展的根基。那么，如何促進它們之間的有效合作以消除損害長遠發(fā)展和行業(yè)信譽的無底線競爭，作為主管機關的財政部門，特別是作為行業(yè)自律組織的注冊會計師協(xié)會，都有實施引導、規(guī)范、干預和調節(jié)的職責。在此，筆者結合博弈論專家羅伯特·阿克塞爾羅德有關促進合作的研究談一點自己的認識。

一、有關促進合作的理論

密歇根大學政治學與公共政策教授、美國科學院院士，著名的行為分析與博弈論專家羅伯特·阿克塞爾羅德（Robert Axelrod）以博弈論中著名的“囚徒困境”為出發(fā)點，從“一報還一報”策略在計算機競賽中的勝利、第一次世界大戰(zhàn)塹壕戰(zhàn)中的“自己活也讓別人活”的系統(tǒng)、生物系統(tǒng)的合作進化等當中得到啟示，對競爭中的合作進行了深入研究。他從改革者的角度論述了“如何促進合作”，提出了在改變策略環(huán)境方面的建議。對競爭個體如何在給定環(huán)境下有效地選擇自己的行動策略。在他介紹競賽研究成果的著作《合作的進化》一書中建議，促進合作可以從參與者（競爭個體）和策略環(huán)境改革者兩個層次分別著手。在該書第七章從改革者的角度，具體論述了在改變策略環(huán)境方面“如何促進合作”的建議。

1.增大未來的影響。如果未來相對于現(xiàn)在是足夠重要的話，雙方的合作就會是穩(wěn)定的。同時，任何首先合作的策略只有在折扣系數(shù)（下一步相對于當前步的重要性）足夠大時才是穩(wěn)定的。這意味著當未來相對于現(xiàn)在不是足夠重要時，沒有任何形式的合作是穩(wěn)定的。上述結論強調了促進合作的第一方法的重要性，即增大未來的影響。有兩個基本的方法來做到這一點：使策略相互作用更持久和使相互作用更頻繁。其中最直接促進合作的方法是使相互作用更持久，相互作用的持久性不僅對相愛的人有用，對敵人也有用。能證明這一點的例子就是在第一次世界大戰(zhàn)的塹壕戰(zhàn)期間發(fā)展起來的“自己活也讓別人活”的系統(tǒng)。在第一次世界大戰(zhàn)的某個西部地區(qū)，敵對雙方以小股部隊相互對峙。他們通過既故意不射傷對方，又展示自己的報復能力，如德國士兵通過射擊一些小屋墻上的黑點直到把它們打成一個洞來向英軍士兵顯示自己的威力，炮兵經常以少量準確的卻故意不造成傷害的射擊來說明如果他們愿意的話，他們是能夠造成更大的傷亡，來維持雙方克制的系統(tǒng)，表明克制不是由于軟弱，背叛只能是自我傷害。在西部戰(zhàn)線的整個過程中，有幾百個類似的對峙。由此達到相互對對方利益的關心來維持“自己活也讓別人活”的系統(tǒng)。在黨的歷史中，在西安事變前與駐扎在西北地區(qū)的以張學良為首的東北軍和以楊虎城為首的第十七路軍的合作，到1936年上半年，紅軍和東北軍、第十七路軍之間，實際已停止敵對行動。史實證明在持續(xù)的接觸下，使得基于回報的合作可以建立，值得一試。

另一個增大未來影響的方法是使接觸更加頻繁。經常接觸有助于促進穩(wěn)定的合作，并有助于合作的產生。在協(xié)商談判中，另一個使接觸更頻繁集中的方法是把問題分解成若干的部分，拆解為許多階段，這樣就允許雙方有更多步的相遇而不只是一兩個大步。分解是一個廣泛使用的原則，在商業(yè)上，商人們喜歡把一個大訂單分別按每次發(fā)貨時間付款，而不愿等到最后付總賬。使得當前步的背叛相對于整個未來的接觸過程來說不是那么有誘惑力，這是促進合作的好方法。

2.改變收益值。碰到“囚徒困境”的人有一個共同的反應，即“應該有一個法律、規(guī)則來防止這類事情的發(fā)生”。擺脫“囚徒困境”是政府、管理者的一個主要功能：即在個體沒有個人激勵去合作時保證他們無論如何也得做那些對社會有用的事。法律使人們交稅，不偷盜，忠實履行與陌生人的合同。政府所做的正是改變有效的收益值。如果你逃避交稅，你就可能被抓并被送進監(jiān)獄。這種前景使得背叛的選擇不那么吸引人了。即使半官方、行業(yè)組織等也能通過改變對策者的收益值而實施他們的規(guī)矩。例如在“囚徒困境”的原始故事中，兩個同案犯被逮捕并被分別審訊。如果他們同屬于一個幫派組織，那么他們知道告密是要受到懲罰的。這將降低背叛同伙的收益值。

在收益結構上的較大變化能夠改變相互作用使得情況不再是一個“囚徒困境”。如果對背叛的懲罰是如此之大以至于不管對方如何選擇，從短期來說合作都是最好的選擇的話，那么就不再有困境?？墒?，收益值的改變也不見得如此激烈才能奏效，即使相當小的一點改變就可以有助于基于回報的合作的穩(wěn)定，盡管這相互作用的情況仍然是“囚徒困境”。通過改變收益值來促進合作沒有必要去消除背叛的短期激勵與合作的長期激勵之間的緊張關系，而只要使對雙方合作的長期激勵大于對背叛的短期激勵就行。

3.教育人們相互關心。教育人們關心他人的利益是促進合作的極好的方法。在一個關心他人的社會里，即使遇到“囚徒困境”，成員之間也容易達成合作。人們之間的利他主義可以通過社會化來維持。但是應當注意一個嚴重的問題，即一個自私者可以從其他人的利他行為中得到好處而不給以任何回報。必須把這種人與其他關心他人的人區(qū)別對待，免得被他占便宜。

4.教育人們要回報。“一報還一報”可能是一個對自私者可以使用的有效策略。無條件的合作不僅傷害你自己，而且傷害了這個成功的剝削者接著要相遇的無辜第三方。無條件合作將會寵壞對方，并為社會留下了改造被寵壞者的負擔。這說明回報是比無條件合作更好的道德基礎。它確實不僅幫助了自己，而且?guī)椭藙e人。它是通過使剝削性策略難以生存來幫助別人。并且它不僅幫助他人，而且它對自己的要求只不過就是愿意向他人作出一些讓步。一個基于回報的策略能讓對方在雙方合作中得到獎勵，這也是當雙方做得最好時他自己所能得到的同樣報酬。

“一報還一報”的勝利是靠引導出對方的合作，靠促進雙方的利益而不是靠剝削對方的弱點來取得勝利。當沒有集權的時候，參與者必須依靠他們自己相互給予激勵來引導合作而不是引導背叛。在一個自私自利的沒有集權的世界里，它不僅促進它自己的福利，而且增加其他人的福利。一個采用基于回報的策略的社會確實能夠自我控制。由于確保了對試圖不合作的懲罰，這些不合作的策略就得不到好處。因而這些策略就發(fā)展不起來，也就提供不了一個供他人模仿的有吸引力的模式。自我控制的特性給你一個額外的激勵去把它傳授給別人，傳授基于回報的善良策略對社會各方直接間接都有好處。

5.改進辨別能力。從過去的接觸中識別對方并記得這些接觸的一些相關特征，這種能力對合作的持續(xù)是必要的。沒有這些能力，一個人就不可能恰當使用任何形式的回報，因此也就不能鼓勵對方合作。事實上，持續(xù)合作的范圍取決于這些能力。在人類事務中，合作范圍的限制往往是由于不能識別其他人的特征和行為而造成的。這里的困難在于核實，即是否有足夠的信息確認對方所真正采取的步驟。識別背叛什么時候發(fā)生的能力不是產生成功的合作的唯一要求，但它肯定是一個重要的條件。因此，通過改善對策者的基于過去的接觸而相互識別的能力和確定以前已經發(fā)生過的行為的能力，持續(xù)合作的范圍可以得到擴展。

二、對會計師事務所的競爭與合作的分析及建議

達爾文進化論認為，隨著生物過度繁衍，生存競爭不可避免。可以說，競爭是一種自然趨勢、必然趨勢，但是，作為不以營利為目的的會計師事務所，如果只有競爭、惡性競爭泛濫而沒有合作或者合作不夠，則必將造成注冊會計師專業(yè)勞動的異化和“內卷”，帶來損害其宗旨實現(xiàn)的嚴重后果。筆者認為，在會計師事務所業(yè)務競爭中，在某些情況下常常也存在著類似“囚徒困境”的博弈，在執(zhí)業(yè)機構和執(zhí)業(yè)人士相互合作情形下，大家都能在為社會提供優(yōu)質服務情形下得到合理收益（“對雙方合作的獎勵”）；在其他機構選擇遵守職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)準則規(guī)則，但個別機構卻實施無底線不正當競爭時，會在損害競爭對手以致其無法獲得業(yè)務（“給笨蛋的報酬”）情形下而使自身獲得當下的收益（“對背叛的誘惑”）。如果大家都選擇不合作，那么將導致大家同時受到損害（“對雙方背叛的懲罰”）——如無底線壓價以致低于合理成本，將導致很多必要審計程序無法實施，以及影響到損害行業(yè)誠信聲譽、降低對高素質人才吸引力等多個方面的弊端。在某些“飲鴆止渴”情況下，從長遠和總體來看，“對雙方背叛的懲罰”在實踐中甚至會惡變?yōu)樨撝?，這將直接或間接毒害所有的競爭參與者。那么，如何避免產生因僅以自我當下利益為目標的行為，而導致個體理性和集體理性的背離，從而通過合作來達到行業(yè)的“最優(yōu)理性決策”呢？筆者認為，從策略的環(huán)境本身如何改變角度來看，行業(yè)主管部門和作為行業(yè)自律組織的注冊會計師協(xié)會可以在以下方面有所作為：

1.在遵守職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)準則規(guī)則方面，在政策設定和實施上增大未來的影響。由于生物自身生存的“有限性”，人們相比“未來”常常會更加關心“現(xiàn)在”，未來的收益總是在認識的重要性中被“折現(xiàn)”。在對局者中，常常會有采取“撈一把就走”“竭澤而漁”的“飲鴆止渴”者。由于他們的存在，多次重復博弈的局勢被打亂，常常會使整個博弈收益局面變得不可預期，甚至是向作亂者傾斜，出現(xiàn)行業(yè)里所謂的“劣幣驅逐良幣”現(xiàn)象。為了引導人們更加關心未來，則需要在政策設定和實施方面增加未來的影響。這方面如可以考慮：對現(xiàn)在推行的行業(yè)綜合評價中增加評價賦分指標，使遵守規(guī)則、行事講究的機構得到必要的行業(yè)和社會聲譽等正面激勵。如參照頒發(fā)“光榮在黨50年”紀念章等做法，對機構設立和執(zhí)業(yè)年限較長者以優(yōu)惠和榮譽等。對聲譽良好的誠信執(zhí)業(yè)者在未來一定程度作“免檢”“慎檢”，在執(zhí)業(yè)質量檢查中對執(zhí)業(yè)歷史中一貫表現(xiàn)良好者作減輕、從輕或免除的處理、處罰。另外，可以通過多組織各執(zhí)業(yè)機構和注冊會計師之間的交流，使他們相互接觸較為持久和更加頻繁。這些都有利于增加注冊會計師對未來期待的影響，進而促進相互合作。

2.落實并適當加大對違法違規(guī)行為的懲處力度，改變違反法律法規(guī)和自律公約等行業(yè)規(guī)范的“收益值”。改變違反法律法規(guī)和自律公約、實施背叛的收益值，即改變博弈案例中“對背叛的誘惑”和“對雙方背叛的懲罰”值，使其減少收益或給其增加負擔（處罰），高懸達摩克利斯之劍并讓“巴掌拍下來”。有關這方面，筆者多年前曾經與一位監(jiān)管人士交流，他語重心長得告訴我說：“不要向某某所學，不要看它現(xiàn)在這樣，我們要整治它時，‘一巴掌就能把它拍死’”。這句話給我以深刻觸動。確實，那個事務所后來也曾經數(shù)次被懲戒處罰，但是總體上來說，拍下來的巴掌還是輕了很多，以至于這個事務所“茍延殘喘”“死而不僵”持續(xù)了若干年，一直到它的機構負責人去世——“人亡政息”，但是從當時到現(xiàn)在遷延時間如此之久，行業(yè)和社會所付的代價確實過大。十多年前，我在參加某次自律協(xié)議訂立的審議中，因對違反協(xié)議的處罰額太輕發(fā)表修改建議，上述事務所負責人對我建議提高違約罰款表示激烈反對。在后來，包括行政部門和行業(yè)自律對該所處罰等一系列后來的情況表明，他之所以如此反應完全是基于他在締約時就知道自己會違反。前車之鑒，值得深思！

3.進行職業(yè)道德、社會主義核心價值觀等方面的教育，引導行業(yè)人士互相關心。注冊會計師行業(yè)聯(lián)接政府和企業(yè)，為社會公眾提供高質量的經濟鑒證信息，負有“溝通信息，反應訴求，規(guī)范行為”的使命，理應做到“享有誠信聲望，深受社會尊重，無愧于市場經濟”，是個高尚的行業(yè)。為了引導這個行業(yè)內的廣大執(zhí)從業(yè)人員關照長遠，科學發(fā)展，互惠互利，行業(yè)主管部門和自律組織應當著力進行職業(yè)道德、社會主義核心價值觀等方面的教育，引導行業(yè)人士互相關心，為注冊會計師和執(zhí)業(yè)機構做到與同行保持良好的工作關系，開展有益的合作提供思想認識基礎。江蘇省注協(xié)近期推動設立行業(yè)關愛基金，體現(xiàn)了行業(yè)組織對執(zhí)業(yè)人員的關心，在一定程度上也能起到引導行業(yè)人士互相關心的作用。

4.反對那種“事不關己高高掛起”的冷漠，教育人們要“回報”，要和行業(yè)害群之馬作斗爭。毛澤東同志在《反對自由主義》一文中列舉了自由主義的十一種表現(xiàn)，其中有：見損害群眾利益的行為不憤恨，不勸告，不制止，不解釋，聽之任之。事不關己，高高掛起；明知不對，少說為佳；明哲保身，但求無過。聽了不正確的議論也不爭辯，甚至聽了反革命分子的話也不報告，泰然處之，行若無事。筆者認為，我們的行業(yè)中也存在著比較嚴重的類似情形，缺乏對擾亂行業(yè)的害群之馬們的激憤、舉報、制止、回報。以致相當數(shù)量的破壞規(guī)則者常常能夠得到“背叛的獎勵”，且沒有得到及時的查處和“回報”，導致正難壓邪、劣幣驅逐良幣的反向淘汰結果。這種局面如果不能得到遏制，最終一定是行業(yè)受累，正直之士難行其道。筆者認為，行業(yè)組織應當引導執(zhí)業(yè)機構對發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)、背離職業(yè)道德、違反自律公約等行為進行舉報、抵制，如不與害群之馬開展協(xié)作業(yè)務，不向其披露有益信息，在創(chuàng)先評優(yōu)中給予負面評價等，以達到對背叛“回報”的效果。這點尤其需要行業(yè)正義之士和主管部門、自律組織的高度重視。

5.改善行業(yè)自律檢查制度，做好行業(yè)內部必要的“信息和溝通”，改進辨別能力。市場經濟是法治經濟，是誠信經濟，市場主體之間的信任是重要的。在當前的情況下，各執(zhí)業(yè)機構間的信息和溝通尚比較缺乏。各機構履行審計程序的程度如何？有沒有和有多少低于合理費用的業(yè)務競爭，遵守執(zhí)業(yè)準則規(guī)定和自律公約的程度如何等等，尚需要通過采取必要的措施來增加相互的認識、理解和信任。如果沒有必要的機制和規(guī)則來達到相互識別、理解的目標，大家進一步的策略就難以合理實施。懲處和“一報還一報”策略就失去目標和判斷標準。筆者認為，注冊會計師協(xié)會可以組織有意愿的執(zhí)業(yè)機構讓其派員參與行業(yè)自律檢查，以便了解其他執(zhí)業(yè)機構的狀況?？梢蕴剿髟O立類似“觀察員”等制度，組織互查交流等，增加相互之間的認識和了解。尤其是已改制的市級注冊會計師協(xié)會，應當發(fā)揮民間組織政策相對靈活的優(yōu)勢，在這方面先行先試，摸索出經驗后交流推廣。