基于行政處罰決定書的審計失敗探析

稅錚艷

（貴州財經大學，貴陽 550025）

0 引言

新證券法的出臺和實施，一方面降低了公司的上市門檻，擴大了資本市場，另一方面增加了對審計的需求，進而擴大會計師事務所的供給。隨著審計需求和供給的增加，審計失敗案件也不斷發生，如何避免會計師事務所審計失敗，怎樣提高會計師事務所審計質量，是一個值得研究的主題。

本文研究思路：首先闡述審計失敗的定義及影響；其次根據2005 年至2021 年4 月1 日期間證監會對會計師事務所做出的行政處罰決定書相關要點進行統計和分析，分析審計失敗的原因；最后提出避免審計失敗的建議。

1 審計失敗定義及影響

通過閱讀國內外文獻，歸納出多數學者公認的審計失敗情況，即指注冊會計師由于沒有遵守公認的審計準則而形成或提出了錯誤的審計意見［1］。本文也將運用這個定義對審計失敗展開分析。通過歸納整理審計失敗相關文獻，得出審計失敗一方面影響事務所和注冊會計師聲譽和業務，使社會公眾對審計信任度大幅降低。另一方面其編制錯誤的審計報表使投資者做出錯誤決策，遭受損失，助長資本市場的不正當行為，進而影響社會經濟的穩定發展［2］。

2 會計師事務所行政處罰分析

2.1 處罰決定書年度分析

整理2005 年至2021 年4 月1 日期間證監會對會計師事務所及注冊會計師的行政處罰決定書，發現2005—2010 年對會計師事務所做出的行政處罰決定書分別有2份、2份、4份、6份、5份、2份；2011—2021年分別有2份、2份、6份、4份、1份、4份、6份、5份、4份、2份、1份。在此期間證監會對會計師事務所審計失敗共做出58份行政處罰決定書，涉及31 家會計師事務所。根據統計我們可以發現2007 年至2009 年、2012 年至2014 年、2016 年至2019 年，證監會對注冊會計師事務所的處罰數量上升明顯，其最高峰達到了6 家。第一次上升是由于2008 年爆發國際金融危機，我國證券市場也相應地受到影響，與此同時證監會強化了對市場的監管力度，這進一步使以前可能監管不到位的方面也被檢查出來，因此處罰家數明顯上升。第二次上升是由于2012 年國家出臺了相應的政策，使證監會對市場監管的力度進一步加大，所以2013 年處罰家數明顯增多。第三次上升是由于黨的十九大報告提出“健全金融監管體系，守住不發生系統性金融風險的底線”，證監會進一步強化對證券市場的監管以及對反腐舞弊的稽查力度，使得處罰數量在2018 年達到高峰。

2.2 會計師事務所受處罰次數分析

2005 年至2021 年4 月1 日期間，通過對31 家會計師事務中58 例行政處罰決定書的整理歸納，發現利安達會計師事務所被罰7 次，占比12.07%；深圳鵬程被罰5 次，占比11%；立信被罰4 次；大華、瑞華、正源三家均被罰3 次；北京興華、大信、天職孜信、岳華、中磊、中勤萬信、中興華、眾華這8 家會計師事務所均被罰2 次；其余17 家均被罰1 次。在這些多次發生審計失敗的事務所中，首先是由于會計師事務所本身的監管力度不夠和招聘要求不夠嚴格導致審計失敗的發生；其次這些被罰多次的會計師事務所大多是國內比較有知名度的，其原因可能是由于這些知名度較高的會計師事務所承接的審計業務較多，工作量大，進而導致在審計工作中出現差錯，也進一步說明這些會計師事務在承接審計業務方面的管理制度體系不完善。

2.3 基于行政處罰決定書的會計師事務所審計失敗原因分析

通過認真研讀58份審計失敗的案例，分析其主要導致審計失敗的原因，統計失敗原因出現次數較多的情況，將審計失敗主要原因分為六大類：審計程序不當、審計證據不當、未能識別關聯方、未勤勉盡責、未保持必要的職業懷疑、存在舞弊風險。其中審計程序不恰當包括四點：未嚴格執行抽盤、監盤程序，出現15 次，占比25.86%；風險評估及風險應對程序不當，出現22 次，占比37.93%；未嚴格執行函證程序；分析程序不當，出現41 次，占比70.68%。審計證據不當包括三點：審計證據矛盾，出現2 次，占比3.45%；審計證據不充分，出現35 次，占比60.34%；未能進一步獲取審計證據，出現9 次，占比15.52%［3］。未勤勉盡責，發表不恰當的審計意見，出現47 次，占比81.35%。未保持必要的職業懷疑，出現30 次，占比51.72%。未能識別關聯方和存在舞弊風險都出現9 次，占比15.52%。從中可以看出審計失敗主要原因是：未勤勉盡責；未嚴格執行函證程序；審計證據不充分。下面對這三個主要原因進行具體分析。

未勤勉盡責：這是審計失敗的主要原因，是對所有審計失敗原因的總概括。比如，證監會在處罰決定書中指出：興華所在審計林州重機2017 年財務報表時，其注冊會計師本應按照審計準則的要求推進相關工作開展，但實際上并未深入參與到項目中，在復核時也僅是復核部分會計科目的電子底稿，在這種情況下仍簽署審計報告，即為未勤勉盡責。在報告中指出大多是由于注冊會計師未遵守標準的審計準則，其發生原因首先是注冊會計師面對異常情況缺乏應有的職業敏感和職業判斷，其次是注冊會計師沒有遵循職業道德，與被審計單位串通，最后得出不恰當的審計報告。

未嚴格執行函證程序：由于外部直接來源的審計證據比內部生成的審計證據可靠，且函證是外部信息的重要來源，因此函證的執行程序、控制和充分關注對審計證據的可靠性來說非常關鍵［3］。如證監會在處罰決定書中指出：興華審計山東新綠食品股份有限公司時，注冊會計師曾兩次派人和新綠股份人員到銀行莒南支行對造假賬戶三年的銀行存款余額實施函證，函證結果均系銀行后續郵寄給興華，注冊會計師對兩次函證結果存在的異常點沒有關注重視，也未采取任何進一步審計措施，最終導致審計失敗。其未嚴格執行函證程序的原因一方面是由于函證程序實施過程中需要耗費極大的人力成本與物力成本，使得部分注冊會計師人為缺少重要的審計程序，不按照審計準則進行函證程序，發函與收函工作由被審計單位的財務人員予以實施；另一方面是部分注冊會計師沒有針對異常回函與未收到回函的情況進一步地展開審計程序與適當的替代性審計程序，也就使得審計證據的可靠性和真實性大打折扣。

審計證據不充分：審計證據不充分就難以形成正確的審計結論和高質量的審計報告，也就使得審計失敗高發。比如證監會對大信事務所為五洋建設集團股份有限公司出具審計報告的處罰決定書中指出：大信事務所在未獲取充分、適當的審計證據加以驗證的前提下，即認可了五洋建設關于應收賬款和應付賬款“對抵”的賬務處理，也就引發了審計的失敗。在對這些審計失敗案例的分析中，可知證據不充分主要是由于：審計證據獲取的范圍受限、審計證據欠缺相關性、混淆審計證據與審計工作底稿。

3 防范審計失敗措施

3.1 加強監管力度

根據處罰決定書年度分析，分析其出現的幾個高峰，本文認為當市場環境變化、國家相關政策出臺或者相關制度體系建立時，相應年度的行政處罰次數較多，監管力度就加強，然而過了這個階段，監管力度就減弱，所以相關監管機構和部門應隨時保持高度警惕，加強監管力度，讓更多的上市公司不敢舞弊，讓更多的會計師事務所不敢給出不恰當的審計意見。

3.2 完善會計師事務所管理制度體系

根據對多次被罰的會計師事務所審計失敗案例的分析，可知隨著審計市場需求的增加，很多大型知名的會計師事務所想要獲得更多的審計業務，增加審計的供給，就會合并許多不成熟、較小的會計師事務所，但兩者之間的管理制度體系不統一，進而導致總部和分所的質量參差不齊。要完善現有會計師事務所管理的制度體系，第一要制定嚴格的招聘標準；第二是根據自身事務所的發展制定嚴格且詳細的管理體系，比如說對事務所相同類型項目審計人員進行不定期的崗位輪換、強化對事務所高質量審計的重視程度；第三是建立有效的監督機制，合伙人負責控制風險，監督機制負責監督合伙人及風險控制的執行情況，各分所定期匯報內部監督成果，并進行自我評價，檢查內部監督程序是否存在漏洞，不斷完善內部監督流程，有效預防注冊會計師與上市公司串通舞弊。

3.3 提升注冊會計師的職業道德素養和專業能力

通過對審計失敗的具體原因進行分析，其多數是注冊會計師未勤勉盡責、未嚴格執行函證程序、收集到的審計證據不充分，其最終都歸因于注冊會計師缺乏良好的職業道德和較強的專業勝任能力。要提升注冊會計師的職業道德和專業能力，對于注冊會計師自身來說，首先通過自主學習加強自身的專業能力，對審計程序、審計風險、審計證據方面的不當因素加以研究；其次要對所承接業務進行詳細了解；最后要遵守相關的審計準則和規章制度。對于會計師事務所，首先是定期舉行交談分享會，分享近期行業內出現的審計失敗案例，分析其原因，形成反思標桿；其次是定期舉辦學術講座，對行業內的相關準則進行講解，以便注冊會計師更好地學習；最后就是制定相應的獎懲措施，對注冊會計師起到激勵和警示的作用。