解讀居民納稅人綜合所得匯算清繳的方法

何 濤 四川職業技術學院經濟管理學院

2019年是個人所得稅法歷史上值得紀念的一年。因為國家從2019年1月1日起實施新個人所得稅法。從頒布實施至今已過去兩個納稅年度，但和我們生活息息相關的個人所得稅的計算方法，特別是個人所得稅年度匯算清繳的方法，仍有很多人不甚明了，導致部分工薪階層錯失申請退稅的機會，使自己的經濟利益受到損失。

一、新個稅法中關于居民納稅人綜合所得的規定

2019年實施的個人所得稅法中，延續了2019年前個人所得稅法中關于對納稅人的分類規定：將納稅人繼續按照兩個標準劃分為居民納稅人和非居民納稅人兩類。個人只要被界定為居民納稅人(又叫居民個人)，那就負有無限的納稅義務。而被界定為非居民納稅人(又叫非居民個人)，那就負有有限的納稅義務。本文暫不討論非居民納稅人應納個人所得稅的計算方法，只解讀居民納稅人取得綜合所得之后，如何進行匯算清繳。

新個稅法中，有很多內容發生了變化。比如，將個人所得稅起征點提高調整為5 000元；在計算個稅的時候，考慮到個人及家庭的負擔，增設了六項專項附加扣除；調整了稅率表，特別是適用于居民綜合所得和平時預扣預繳工資薪金所得的稅率表的稅率、速算扣除數和級距。

另一個主要內容是個人所得稅的征稅范圍發生了變化?，F行個稅法，將個人經常發生的所得項目調整成了九項，而其中的前四項在新個稅法中被定義為居民納稅人的綜合所得。我國個人所得稅在2019年前一直沿用的是分類稅制，現在轉變為綜合和分類稅制相結合。所謂分類稅制，是指每一項所得對應一套計稅方式和稅率，每項所得獨立計算，互不影響，互不干涉；而從2019年開始，新個稅法將其改為了綜合和分類稅制相結合，綜合所得的事項納入到匯算清繳內容中去了，綜合所得對應的是一個全年累計計算方式，而其他五項分類所得并未進入匯算清繳。要注意的是，雖然也屬于綜合所得，但是如全年一次性獎金收入這些項目，目前還沒嚴格并入全年累計計算，所以目前是兩種計稅方法都可以：在2022年1月1日前，既可作為累計匯算清繳的內容，也可以不作為累計匯算清繳的內容。后續算法是否發生變化，需要我們持續關注政策。

另外，我們要注意到新個稅法關于綜合所得收入額的確定方法發生的變化。除了工資薪金所得是全部作為稅前收入去計入收入額之外，剩下的三項內容它們都不是全額計入收入額。這個收入額是指計稅的收入額。比如勞務報酬所得，要先定率扣掉20%，假設你的勞務報酬所得是3 000元，要先扣掉20%即600元，那么實際只有2 400元這部分勞務報酬是作為計稅的部分，而扣掉的那600元是免稅的；和勞務報酬所得規定一樣，特許權使用費所得也是這樣扣除費用。稿酬所得計稅收入的計算稍微特別些，它在定率扣掉20%的基礎上，還要打七折。而且，這些扣除的費用和每年六萬元起征點是不重復的。也就說在全年匯算清繳的時候，這些費用都應該扣除。

二、居民納稅人綜合所得匯算清繳

從2019年起，我國新個稅法借鑒國際通行做法，開始實施個人所得稅年度匯算清繳方法。關于個人所得稅綜合所得的匯算清繳，是近兩年來大家熱議的話題。在此之前，大家都說，以前只聽說過企業所得稅，要進行年終匯算清繳，沒想到現在個人所得稅也要進行匯算清繳了。個人所得稅是按年來計征，這一點和企業所得稅是一樣的；既然是綜合所得，那就要把一年里的這四項所得匯總到一起來計算個人所得稅，而平時是分月或分次預扣預繳的。然后在次年的3月1日至6月30日之間辦理匯算清繳，多退少補。個人所得稅由原來的按月計算和征繳，改為按月計算進行預扣除、全年累計計算并匯算清繳。實際操作時，我們會按納稅年度先合并計算出個人應納稅所得額，再采用計算出年度個人應納所得稅額。詳細的做法是：居民納稅人取得四項綜合所得時，分別在平時分月或分次進行個人所得稅的預扣預繳，在年終時進行綜合所得的匯算清繳，然后將應納稅額和平時已預扣預繳稅額進行對比后，最后結清稅款，確定應補繳個人所得稅或者申請退稅，即多退少補。

綜合所得匯算清繳適用的稅率是3%—45%的七級超額累進稅率。但要注意，個人所得稅計算中使用的稅率表是比較多的，這里是指適用于居民個人綜合所得的匯算清繳的稅率表。綜合所得的應納稅所得額，需要采用定額扣除和附加扣除相結合的方式進行計算，特別是要把握專項扣除和專項附加扣除的一些要求。比如，專項扣除實際上就是個人按工資基數計算繳納的養老保險，醫療保險，失業保險和住房公積金，常被稱為三險一金；而六項專項附加扣除要明確各自的含義、扣除標準、扣除方式等，比如，雖然允許有繼續教育專項附加扣除，但是即使你在繼續學習狀態，只要你沒有取得相關證書，那這3 600元是不能扣除的；住房貸款利息附加和住房租金附加扣除，兩者不能同時享受；子女教育專項是按每個子女每月1 000元定額扣除，但贍養老人的附加扣除，不論是贍養一位還是幾位老人，都只能按每月2 000元的標準定額扣除。

在定義綜合所得的四項內容時，要把握好其實質。第一，工資薪金所得并不是僅指納稅人的工資，還包括了各種獎金、津貼、補貼等收入，換句話說，只要是單位發給你的，一般都要算作工資薪金所得。當然，也有特殊的四項補貼津貼是不征收個人所得稅的。但要注意，其中的誤餐補助，并不是所有的誤餐補助都是免征個人所得稅的，誤餐補助必須符合在工作日因工作耽誤吃飯這個條件所給的補助，而企業內部因為沒有設置食堂，給予員工的就餐補助，就不屬于免征個人所得稅的范疇了。第二，勞務報酬所得。理解這項所得，要注意它與工資、薪金所得的區別。工資薪金所得是指個人要么在某單位任職，要么受雇于某單位而取得的所得，屬于非獨立個人勞動所得；勞務報酬所得是指個人獨立從事非雇傭勞務取得的所得。前者是非獨立的，后者是獨立的；前者是雇傭，后者是非雇傭。也就是說，一個人在單位上班，他的收入就是工資薪金所得，但是如果是干同樣的工作在外面兼職取得的收入就屬于勞務報酬所得。例如，一位教授在所屬學校上課，取得的收入屬于工資薪金所得，但是他如果去外邊給企業講課，取得的收入就屬于勞務報酬所得。同樣道理，一個歌舞團的演員，如果是參加單位安排的演出，取得的收入是工資薪金所得，參加外面的商業演出，取得的收入就是勞務報酬所得?？梢钥闯?，區別收入到底屬于工資薪金所得還是勞務報酬所得？關鍵是看納稅人，他是不是單位的雇員。如果是雇員，就是工資薪金所得；如果不是，那就是勞務報酬所得了。第三，稿酬所得必須是公開發表的作品取得的收入。比如說，一位翻譯家，他翻譯了一本俄羅斯小說，出版社出版之后，向翻譯家支付了八萬塊錢，這就屬于稿酬所得，如果與此同時，這位翻譯家利用自己外語優勢，給一家企業翻譯內部的外文資料，收到了8 000元的報酬，那么，這項收入就是屬于勞務報酬所得了。第四，特許權使用費所得，這個相對好理解些。那是要注意侵犯特許權所取得的賠償所得，也歸屬于這一項所得。比如，某企業的高級工程師王先生，發揮自己的專業特長，發明了一項專利。但是未經王先生的許可，有一家公司就偷偷使用了這項專利。王先生把這家公司告上了法庭，最后，法院判決這家公司應向王先生支付賠償金20萬元。那么，這20萬元相當于是這家公司使用這項專利的使用費，那王先生就要按特許權使用費所得交個稅。

但是要注意的是，辦理2020年度匯算清繳的居民納稅人，需要符合以下四種情況之一：

1.在2020年，居民個人分別在兩處或兩處以上取得綜合所得同時綜合所得年收入額減去專項扣除的余額超過了6萬元。

2.在2020年，居民個人取得勞務報酬所得，稿酬所得，特許權使用費所得中的某一項或者多項所得，同時綜合所得年收入額減去專項扣除的余額超過了6萬元。

3.在2020年，居民個人預繳的稅額小于應納的稅額。這種情況，居民納稅人需要依法辦理補稅。

4.納稅人申請退稅的。如果居民納稅人的全年預繳個人所得稅額大于全年應納個人所得稅額，就可以申請辦理退稅。

我們以居民納稅人張三為例，解讀他的綜合所得應納稅額應如何匯算清繳。

張三為某單位職員，2020年取得綜合所得如下：每月工資為22 000元，個人繳納社保比例即三險一金計提比例為20%。按照相關規定，張三可享受的專項附加扣除為：子女教育1 000元/月，住房貸款利息1 000元/月，贍養老人1 000元/月。2020年，張三出版一本著作，取得稿酬20 000元；利用休息時間為某企業研發新產品，取得勞務報酬3 000元；轉讓一項商標權，取得特許權使用費所得30 000元。無免稅收入，無其他扣除項目。

分析：由于張三在2020年納稅年度內，分別取得了四項綜合所得，我們來解讀一下他平時和年終如何用不同的方法分別計算出應納的個人稅額。

(一)平時的預扣預繳

1.張三的工資薪金所得按月由所在任職單位采用累計預扣法，預扣繳個人所得稅，具體計算如下：

每月工資薪金所得＝22 000元

每月減除費用=5 000元

每月專項扣除=22 000×(8%+2%+1%+9%)=4 400元

每月專項附加扣除＝1 000+1 000+1 000=3 000元

∴1月應預扣預繳個人所得稅額=(22 000-5 000-4 400-3 000)×3%=288元；2月和3月的預扣預繳個稅額均為288元；

采用同樣的方法，

4月應預扣預繳個人所得稅額=456元；

5月應預扣預繳個人所得稅額=960元；6月至12月這七個月的每月預扣預繳個稅額均為960元。

這樣全年工資薪金所得預扣預繳稅額共計9 000元。

2.張三的稿酬所得由出版發行公司在支付稿酬時預扣個人所得稅，計算如下：

20 000×(1-20%)×70%×20%＝2 240元

計算時要注意是，平時預扣預繳，要準確把握減除費用。張三的稿酬收入已經超過4 000元，所以定率扣除20%的費用，而不是定額減少800元。另外，上述文中已提到，稿酬所得的計稅收入有些特別，除了定率扣掉20%或定額減少800元之外，還要再打七折。

3.張三的勞務報酬所得由支付報酬的企業預扣個人所得稅，計算如下：

(3 000-800)×20%＝440元

由于張三的勞務報酬收入不足4 000元，因此平時預扣預繳時定額扣除費用800元之后再計稅。

4.張三的特許權使用費所得由購買方在支付使用費時預扣個人所得稅，計算如下：

30 000×(1-20%)×20%=4 800 元

∴張三2020年平時已扣稅額＝9 000+2 240+440+4 800= 16 480元。

(二)年度終了的匯算清繳

年度終了的匯算清繳，必須是要先把本年度所有的綜合所得累加，然后計算出應納稅所得額。

全年收入額=22 000×12+3 000×(1-20%)+20 000× (1-20%)×70%+30 000×(1-20%)=301 600 元

全年減除費用＝ 5 000×12=60 000元

全年專項扣除＝2 2000×(8%+2%+1%+9%)×12=52 800元

全年專項附加扣除=(1 000+1 000+1 000)×12=36 000元

∴全年應納稅所得額=152 800元

全年應納個人所得稅額=152 800×20%-16 920=13 640元

在計算全年應納稅額時需要注意：一是計算全年收入額時，計算除工資薪金所得以外的其他三項綜合所得的應稅收入時，不論收入是否超過4 000元，都是定率減除20%的費用，這一點與平時計算這三項所得的應稅收入減除費用方法要區分開來；二是計算全年應納個人所得稅時，所用的稅率表是適用個人綜合所得的稅率表。

(三)申請退稅

考慮到張三2020年平時已預扣預繳個人所得稅為16 480元(其中：2020年度1—12月工資薪金所得預扣繳個人所得稅計9 000元，除工資薪金所得以外的其他三項綜合所得已扣繳個人所得稅7 480元)，而全年應納個人所得稅額為13 640元，年度應納稅額13 640元小于已扣繳稅額16 480元，所以張三可以在次年即2021年3月1日6月30日之間向稅務機關申請辦理退稅，退稅金額應為16 480-13 640=2 840元。如果張三2020年度只有工資薪金一項所得，而無其他三項綜合所得，那么他是不需要辦理年度匯算清繳。張三平時按月扣繳的累計個人所得稅即是他全年的應納稅額，不需要補繳也沒有退稅額。累計預扣法使得我們的繳稅比較簡單，減少了很多人匯算清繳的負擔，是比較先進的方法。

2020年符合條件的居民納稅人在辦理年度匯算清繳時，一定要注意匯算清繳的辦理起止時間為2021年的3月1日至6月30日。一般情況下，居民納稅人通過下載“個人所得稅APP”自行辦理匯算清繳。