非同一控制下合并報(bào)表時(shí)子公司的利潤(rùn)及核算

中遠(yuǎn)海運(yùn)能源運(yùn)輸股份有限公司

引言

早在2006年，財(cái)政部便頒布了具有劃時(shí)代意義的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)-企業(yè)合并》，其中對(duì)同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并之間進(jìn)行了詳細(xì)區(qū)分，而在非同一控制下，編制企業(yè)合并報(bào)表，始終是會(huì)計(jì)工作的重難點(diǎn)所在，需要依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制抵消分錄，對(duì)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；而在編制和調(diào)整抵消分錄時(shí)，最為核心的工作則是分析、調(diào)整并實(shí)際反映子公司利潤(rùn)。這主要是因?yàn)樵谀腹救粘＿\(yùn)作中所產(chǎn)生的各種類型的財(cái)務(wù)報(bào)表中，在圍繞子公司對(duì)其開展長(zhǎng)期性、全面性股權(quán)投資核算時(shí)，大多采用的是比較傳統(tǒng)的成本法。此外，結(jié)合實(shí)際情況及具體需要，運(yùn)用部分權(quán)益法對(duì)聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)進(jìn)行核算；而在編制企業(yè)合并報(bào)表時(shí)，需依據(jù)完全權(quán)益法對(duì)母公司的投資收益、長(zhǎng)期股權(quán)投資以及子公司利潤(rùn)等進(jìn)行全面合理調(diào)整。本文著力于探討集團(tuán)整體與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表間所存在的不同，將其作為研究重心，從中對(duì)子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表如何向合并層面過度進(jìn)行了深入剖析，尤其是利潤(rùn)調(diào)整與抵消分錄，現(xiàn)闡釋如下。

一、為反映資產(chǎn)負(fù)債自購(gòu)買日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)量的金額調(diào)整子公司利潤(rùn)

在非同一控制模式或狀態(tài)下，無論是在設(shè)計(jì)企業(yè)合并報(bào)表時(shí)，還是在對(duì)其進(jìn)行編制時(shí)，首先且關(guān)鍵是需要統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)期間，調(diào)整子公司報(bào)表的一些項(xiàng)目，把子公司所對(duì)應(yīng)的各項(xiàng)賬面金額（資產(chǎn)負(fù)債），進(jìn)行全面、詳細(xì)且嚴(yán)格化調(diào)整，使之成為根據(jù)購(gòu)買日的公允價(jià)值持續(xù)計(jì)量所得到的報(bào)告期末金額，需要強(qiáng)調(diào)的是，其中還囊括了免稅合并這一情況，并且遞延所得稅事項(xiàng)也是其中需要著重考慮的內(nèi)容。在具體的調(diào)整內(nèi)容中，其一，要把子公司資產(chǎn)負(fù)債賬面金額進(jìn)行合理化、全局化調(diào)整，使之成為依據(jù)購(gòu)買日的公允價(jià)值持續(xù)計(jì)量的金額，調(diào)整差額記入科目“資本公積”，需要強(qiáng)調(diào)的是，涉及控股免稅合并的情況，在具體操作時(shí)，還應(yīng)對(duì)遞延所得稅的資產(chǎn)或負(fù)債情況予以明確；另一方面，實(shí)際工作中，如果報(bào)告期內(nèi)子公司存在處置資產(chǎn)或是償還負(fù)債的情況，需按照購(gòu)買日公允價(jià)值對(duì)所涉及資產(chǎn)負(fù)債處置或清償前的當(dāng)期折舊和攤銷金額，以及資產(chǎn)負(fù)債處置損益進(jìn)行調(diào)整，明確具體金額，并據(jù)以計(jì)算遞延所得稅項(xiàng)。

需特別說明的是，之所以要將子公司資產(chǎn)負(fù)債按照購(gòu)買日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)量的金額調(diào)整至“資本公積”科目，原因在于：在編制合并報(bào)表，子公司權(quán)益金額進(jìn)行抵消時(shí)，其中的“資本公積”科目也需要實(shí)施抵消處理，而子公司各項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債在合并報(bào)表中，是依據(jù)購(gòu)買日公允價(jià)值予以持續(xù)計(jì)量所得到的具體金額。由于需依據(jù)公允價(jià)值來進(jìn)行抵消，因此，應(yīng)對(duì)抵消金額進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。對(duì)于購(gòu)買日后連續(xù)編制合并報(bào)表的，在實(shí)施編制操作時(shí)，由于以前年度編制的合并抵消分錄并不入賬，而是在當(dāng)期的分錄中繼續(xù)加以抵消調(diào)整，即將前面的抵消分錄再次編寫一遍，調(diào)整當(dāng)期期初的資產(chǎn)負(fù)債賬面價(jià)值至按照購(gòu)買日持續(xù)計(jì)量至期初的金額，差額計(jì)入“未分配利潤(rùn)-年初”科目，若涉及免稅合并的情況，還應(yīng)對(duì)遞延所得稅項(xiàng)目進(jìn)行對(duì)應(yīng)性調(diào)整。

二、基于內(nèi)部交易的抵消調(diào)整子公司利潤(rùn)

（一）母子公司內(nèi)部購(gòu)銷業(yè)務(wù)的抵消

1.內(nèi)部固定資產(chǎn)購(gòu)銷業(yè)務(wù)

自購(gòu)買日后，母子公司存在內(nèi)部資產(chǎn)購(gòu)銷業(yè)務(wù)時(shí)，在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)對(duì)購(gòu)銷業(yè)務(wù)在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)銷實(shí)現(xiàn)的損益，以及期初和當(dāng)期未實(shí)現(xiàn)和已實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整。以固定資產(chǎn)為例，如報(bào)告期末該固定資產(chǎn)未發(fā)生變賣、報(bào)廢等情況，此時(shí)，針對(duì)內(nèi)部交易而言，除了要對(duì)資產(chǎn)原值當(dāng)中并未真正達(dá)成的利潤(rùn)實(shí)施沖銷之外，還應(yīng)將其中多提的折舊扣除掉。如該業(yè)務(wù)在當(dāng)期內(nèi)發(fā)生，首先視具體情況，分為不同操作處理：一是銷售方作為商品出售，而購(gòu)入方作為固定資產(chǎn)入賬，調(diào)整分錄為貸記未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)（“固定資產(chǎn)-原價(jià)”）、內(nèi)部購(gòu)銷成本（“營(yíng)業(yè)成本”），借記內(nèi)部購(gòu)銷收入（“營(yíng)業(yè)收入”）；二是銷售方作為固定資產(chǎn)進(jìn)行出售，而另一方在購(gòu)入之后仍繼續(xù)作為固定資產(chǎn)核算，調(diào)整分錄為貸記未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)（“固定資產(chǎn)-原價(jià)”），借記營(yíng)業(yè)外收支科目（即出售方經(jīng)此科目對(duì)損益進(jìn)行核算處理）。然后把當(dāng)期多提折舊抵消，分錄為貸記“管理費(fèi)用”，而借記“累計(jì)折舊-固定資產(chǎn)”。若為連續(xù)編制，需對(duì)上述分錄持續(xù)編制。

2.內(nèi)部存貨購(gòu)銷業(yè)務(wù)

對(duì)于母子公司發(fā)生內(nèi)部交易，購(gòu)入方作為存貨核算的，在編制合并報(bào)表時(shí)，視是否考慮存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，抵消處理不同。如果不考慮存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，那么不管是逆流交易，還是順流交易，只要這批存貨未對(duì)外銷售，就視為集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)移。對(duì)于銷售收入成本以及存貨中還沒有實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行抵消。此外，因存貨當(dāng)中涉及還沒有實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，致使計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間存在差異，針對(duì)此時(shí)的遞延所得稅資產(chǎn)而言，同樣需加以明確。會(huì)計(jì)處理為貸記“存貨”與“營(yíng)業(yè)成本”，借記“營(yíng)業(yè)收入”。此外，還需要對(duì)所得稅費(fèi)用進(jìn)行貸記，并對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行借記。但需要指出的是，若當(dāng)期所購(gòu)入的存貨當(dāng)中，有一部分出售給第三方，而另外一部分未出售的，需結(jié)合實(shí)際情況，將其分成兩部分來進(jìn)行處理：針對(duì)已出售部分，內(nèi)部出售方所對(duì)應(yīng)的出售收入應(yīng)抵消于內(nèi)部購(gòu)入方的購(gòu)入成本，也就是貸記“營(yíng)業(yè)成本”，借記“營(yíng)業(yè)收入”；針對(duì)未出售部分，仍參照內(nèi)部購(gòu)銷所采用的基本方式，進(jìn)行各項(xiàng)會(huì)計(jì)處理工作。

需說明的是，若將存貨跌價(jià)的各項(xiàng)準(zhǔn)備工作考慮在內(nèi)，那么在具體的處理方式上，便與應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款比較相似，也就是發(fā)生存貨計(jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)備情況，此時(shí)，需要將準(zhǔn)備金額予以調(diào)整或轉(zhuǎn)回。另外，需強(qiáng)調(diào)的是，針對(duì)存貨來講，其在具體的可變現(xiàn)凈值方面，與內(nèi)部購(gòu)入方相比較，有著較低的成本，但是與內(nèi)部出售方相比較，卻有著比較高的成本，那么對(duì)于該情況，基于集團(tuán)層面來深層剖析，存貨可變現(xiàn)凈值與合并層面相比較，有著更高的成本。此時(shí)，針對(duì)購(gòu)入方而言，需要全額轉(zhuǎn)回此次計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，并且還需要對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)予以抵消。除此情況外，如果存貨可變現(xiàn)凈值較內(nèi)部購(gòu)入方成本偏低，且與內(nèi)部出售方成本相比，也明顯偏低的，基于此，從集團(tuán)整體層面分析，存貨可變現(xiàn)凈值仍然是低于合并層面的成本的，此時(shí)，實(shí)為減值的真實(shí)存在。

（二）母子公司應(yīng)收應(yīng)付款及壞賬準(zhǔn)備的抵消

從集團(tuán)的全局上來考量，無論是母公司，還是子公司，其在具體的應(yīng)收應(yīng)付款上，都僅是資金的內(nèi)部調(diào)撥，所以，需根據(jù)現(xiàn)實(shí)需要，將其予以抵消，而且還應(yīng)將應(yīng)收款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備也一并抵消。抵消分錄涉及兩部分，其一為貸記“應(yīng)收賬款”，借記應(yīng)付賬款”；其二是借記“應(yīng)收賬款 - 壞賬準(zhǔn)備”，貸記“資產(chǎn)減值損失”或“未分配利潤(rùn) - 年初”。需與之一道進(jìn)行調(diào)整的還有遞延所得稅資產(chǎn)，針對(duì)會(huì)計(jì)處理而言，其實(shí)為貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”，借記“未分配利潤(rùn) - 年初”或“所得稅費(fèi)用”。

三、將長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算時(shí)調(diào)整子公司利潤(rùn)

基于企業(yè)集團(tuán)全局來考量，針對(duì)母公司來講，如果需要投資于所屬子公司，與子公司當(dāng)中母公司的權(quán)益，需進(jìn)行抵消。但仍需說明的是，因母公司一些報(bào)表用成本法來進(jìn)行核算，因此，在調(diào)整分錄時(shí)，需要對(duì)成本法和權(quán)益法兩種方式下的長(zhǎng)期股權(quán)投資的差異進(jìn)行調(diào)整。一般來講，需要將遞延所得稅負(fù)債、多提折舊攤銷等內(nèi)容考慮在內(nèi)后，把子公司調(diào)整之后的凈利潤(rùn)與母公司持股比例相乘，以此當(dāng)作投資收益，借此對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。還需指出的是，在報(bào)告期內(nèi)，如果涉及購(gòu)買少數(shù)權(quán)益，那么在具體的購(gòu)買成本上，需要?jiǎng)潥w到長(zhǎng)期股權(quán)投資當(dāng)中，但在對(duì)股權(quán)投資進(jìn)行編制時(shí)，應(yīng)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行貸記，而對(duì)資本公積進(jìn)行借記。

另外，還需強(qiáng)調(diào)的是，若涉及與合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)發(fā)生順流與逆流交易的，企業(yè)同樣需對(duì)抵消分錄進(jìn)行編制調(diào)整。針對(duì)順流交易來講，與之相對(duì)應(yīng)的調(diào)整分錄是：對(duì)投資收益、營(yíng)業(yè)成本進(jìn)行貸記，對(duì)營(yíng)業(yè)收入進(jìn)行借記。這樣做，原因在于：在順流交易過程當(dāng)中，母公司對(duì)于物資的轉(zhuǎn)移，無須明確成本與收入，同時(shí)因向聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)進(jìn)行銷售的存貨當(dāng)中的沒有實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，針對(duì)處于聯(lián)營(yíng)或者合營(yíng)狀態(tài)的企業(yè)，在其具體的凈利潤(rùn)當(dāng)中，對(duì)于母公司享有的部分，不會(huì)造成比較大的影響，所以需對(duì)該部分的具體投資收益予以確認(rèn)。而對(duì)于逆流交易來分析，與之呈現(xiàn)互補(bǔ)狀態(tài)的調(diào)整分錄為：針對(duì)存貨實(shí)施貸記，而對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資-損益調(diào)整實(shí)施有目的性的借記。此做法的基礎(chǔ)根據(jù)是：當(dāng)聯(lián)營(yíng)或者合營(yíng)企業(yè)向母公司銷售存貨時(shí)，其中涵蓋有一些并未真正實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)；所以，在具體的合并報(bào)表中，對(duì)于存貨項(xiàng)目，需適當(dāng)?shù)剡M(jìn)行調(diào)減，以此達(dá)到合理化調(diào)整子公司利潤(rùn)的目的。

結(jié)語

綜上，非同一控制下編制合并報(bào)表是當(dāng)前企業(yè)財(cái)務(wù)工作的重難點(diǎn)，此項(xiàng)工作能否做好，會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)準(zhǔn)確反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，增強(qiáng)投資者和利益相關(guān)方的信心產(chǎn)生直接影響；作為會(huì)計(jì)工作的重要方面，基于非同一控制下進(jìn)行合并報(bào)表的編制時(shí)，需要明確財(cái)務(wù)報(bào)表的抵消分錄等，做好子公司利潤(rùn)的調(diào)整工作，解決核算中的突出問題，幫助企業(yè)財(cái)務(wù)工作穩(wěn)健發(fā)展。