“銷項稅額抵減”專欄在房地產開發企業中的應用

李 軍

財政部發布的《增值稅會計處理規定》（財會[2016]22號，以下稱22號文件）是當前增值稅會計處理的基礎法規，規定在“應交增值稅”明細賬內設置若干專欄，實質上是“應交增值稅”科目的下級科目。“銷項稅額抵減”是其中一個專欄，其核算內容為：記錄一般納稅人按照現行增值稅制度規定，因扣減銷售額而減少的銷項稅額。這是一個專門用于核算差額征稅項目的專欄，因為差額征稅經濟業務較少，未接觸過該類業務的財務人員對這一類核算內容不熟悉，部分審計人員在房地產開發企業審計過程中，對此也有模糊認識，有必要對幾個相關問題進行分析。

一、房地產開發企業實行差額征稅的法律規定、理論依據和適用范圍

（一）法規依據

法規一：國家稅務總局發布的《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》（2016年18號公告，以下簡稱18號公告）規定，房地產開發企業中的一般納稅人銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅的，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款，且應當取得省級以上（含省級）財政部門監（印）制的財政票據。

法規二：《財政部 國家稅務總局關于明確金融房地產開發 教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅[2016]140號，以下稱140號文件）進一步規定：房地產開發企業在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規定扣除拆遷補償費用時，應提供拆遷協議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。

如果不對上述兩個文件的理論依據進行探究，會得出一個簡單結論：房地產企業統一、全部適用差額征稅，不能以售房所得價款作為增值稅計稅銷售額，售房所得價款減去土地及拆遷價款才是增值稅銷項稅額計算依據。這種認識過于簡單，內含一個錯誤，導致部分實務工作中出現操作偏差。

（二）差額征稅的理論依據和適用范圍

差額征稅的理論依據來源于增值稅只對增值部分征稅的立法精神。實務中，房企取得開發用地土地使用權（為簡化表述，以下除特殊情況外，將土地使用權簡稱為土地）的途徑多種多樣，其中主要是從政府土地管理部門通過招拍掛取得，或者通過土地二級市場從其他市場主體購買取得，不論從什么渠道取得土地，未來銷售時，商品房中包含的土地價款都不是房企的增值，不應對其繳納增值稅。對土地價款不交增值稅的原則是明確的，但不同情況下的財稅處理方式不同：購買土地時取得了增值稅專用發票的，不適用差額征稅；只有從政府途徑取得、無法取得增值稅專用發票的土地價款和其他無法取得增值稅抵扣憑證的拆遷補償費用，才適用差額征稅。原因如下：增值稅的稅收體系內，以每一個市場主體合法取得和開具的增值稅專用發票中的要素來計量應交稅金，業內人士稱“以票控稅”，這是增值稅的主流管控方式。房企從二級市場上其他企業購買土地，依法從出售方取得相關土地交易的增值稅專用發票，發票上注明了9%增值稅進項稅額；銷售商品房時，房企向購房者收取銷項稅額，但所收到的銷項稅額不是房企的應交稅金，其計算和申報繳納增值稅時，自動扣減了購地環節和其他開發環節已支付的、并在賬務系統內記錄的進項稅額，房企的增值稅納稅行為本質是只對開發過程中的增值部分按適用稅率繳稅，增值稅實際征稅對象（征稅客體）已經不含土地價值，這類土地取得方式的開發項目不能按差額征稅，要按售房價款和價外收入全額計算增值稅銷項稅額。可見，購買土地時，取得了增值稅專用發票的房地產項目，不能適用差額征稅。

在審計實務中，有的房企一方面在購買取得土地使用權時取得了增值稅專用發票，另一方面，在核算銷項稅額時，簡單套用18號公告，再一次將土地價款從售房收入中減除計算銷售額。這種錯誤產生的原因是沒完整準確理解18號公告，將房地產企業統一按差額征稅處理，這種情況下會導致少計算繳納增值稅。

從政府土地一級市場中通過招、拍、掛途徑取得土地時，因政府不具備一般納稅人資格，房企無法從政府取得專用進項發票供抵扣，如果用一般的“以票控稅”稅務處理方式，全額按商品房銷售價格計算銷項稅額，因其缺乏土地進項稅額發票，企業賬務系統內沒有土地價值對應的進項稅額記錄，會導致房地產企業在銷售產品后對土地價款交納增值稅，有違增值稅立法初衷。因此，18號公告規定，向政府繳納的、無法取得進項發票的土地價款應從售房價款中扣除，以扣除后的差額為計算增值稅銷項稅額的依據，這種差額征稅的方法排除了無法取得進項發票對增值稅計算的干擾因素。

值得注意的是，不論購買土地時是否取得了增值稅專用發票，對企業合法合規支付的拆遷安置費用，都應該按140號文件規定適用差額征稅，因為這類支出無法取得增值稅專用發票供抵扣，對其按差額征稅處理，確保了不同渠道取得土地的稅收公平。

通過以上分析可知，在房地產企業交易過程中主要依靠專用發票記錄、核算納稅人的納稅義務，對于特殊原因不能取得專用發票記錄進項稅額的情況，以立法形式將不能取得進項發票的經濟因素排除于計稅銷售額之外，實行差額征稅，納稅人只對自身產生的經濟增值交納增值稅金，確保增值稅立法目的實現。

二、與“銷項稅額抵減” 專欄相關的會計處理問題

（一）在借方記錄“銷項稅額抵減” 實現差額征稅

房地產企業在銷售商品房后，必須按商品房價款向買方開具發票，同時必須按銷售發票記賬聯上載明的價稅分離金額，在銷售記賬分錄的貸方記錄全部售房價款所含的9%銷項稅額，以確保原始憑證與記賬憑證相符。為實現差額征稅，要另作分錄：將商品房中所含土地價款模擬價稅分離原則，將其中9%金額在借方記錄為“應交稅金--應交增值稅（銷項稅額抵減）”，這一分錄的經濟意義是將銷售時全額確認的銷項稅額進行部分抵減，房地產企業只對應交增值稅賬戶的借貸方差額繳稅，實質上沒有對土地價值繳納增值稅。

（二）實務中幾種貸方科目處理方式分析

審計實踐中發現，企業財務人員能正確記錄借方內容和金額，但對分錄貸方內容有三類不同記錄方式：（1）在貸方記錄收入，主要是記錄為其他業務收入或營業外收入；（2）在貸方記錄土地價值減少、減少開發成本；（3）直接在月末計算確認減少銷售成本。

部分財務人員認為這幾種思路和方法無實質差異，以最終結果論，不論增加收入或是減少成本，對報表損益的影響一致，會以相同金額增加應納稅所得額，不影響所得稅計量，不損害國家稅收利益，所以可以選擇性適用。

筆者認為，這種認識不正確。會計的基本職能是反映和監督，應使用能客觀真實反映經濟活動的會計處理方式，以反映經濟事項本質和監督企業按時按量繳納稅金。以下對幾種處理方法逐一分析。

1.貸方記錄為收入類內容不正確。第一，這類經濟事項的實質不是收入或政府補貼性質，如果在分錄貸方內容中以收入列示，只能簡單平衡會計分錄，不能反映經濟業務實質。第二，如果將其理解為收入，則應該計算繳納與收入相關的流轉稅。實務中，這一經濟內容是不需要繳納流轉稅的，這一點可側面證明其不是收入性質的經濟事項。這種增列收入的處理方式與減少成本的方式對比，確實不會影響所得稅計量，但多列收入規模不能準確反映經濟業務實質，會誤導報表使用者，應排除這種處理方法。

2.問題的難點：分錄貸方是按減少存貨中的土地成本，還是按減少銷售成本來處理本事項。按現行增值稅制度（22號文件）規定，企業發生相關成本費用（土地成本）允許扣減銷售額的，發生成本費用時，按應付或實際支付的金額，借記“主營業務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”等科目。根據本規定，購買土地時，一般不會出錯，做分錄增加存貨：

借：開發成本——土地價款

貸：銀行存款等

但實務工作形態各異，22號文件無法具體規定各種不同類型差額征稅業務的貸方內容，只能籠統規定：待取得合規增值稅扣稅憑證且納稅義務發生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）”，貸記“主營業務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。這種在貸方多科目列舉的立法方式，留下了選擇性適用的口子，實務中因為購買土地時借方記錄的是土地價款（土地成本）增加，財務人員在處理土地價款對應的抵減稅額時，容易簡單做相反分錄，減少土地價款賬面記錄：

借：應交稅金--應交增值稅（銷項稅額抵減）

貸：開發成本---土地價款

另有部分財務人員認為應該沖減當期銷售成本，在貸方記錄“主營業務成本”或在借方以紅字沖減“主營業務成本”。

3.按減少存貨（土地成本）的處理方式不正確。原因如下：（1）土地價款是客觀值，是歷史成本，是恒量，不會隨著銷售進度發生變化，而每月在貸方記錄土地成本的處理方式會導致企業賬面土地成本不斷發生減少，到項目產品全部銷售完畢時，在現行增值稅稅率下，賬面土地成本會比初始計量值減少約9%，不符合實際情況和歷史成本記賬原則，沒有準確反映資產價值狀態。（2）沒有及時反映項目盈利狀況，導致遲延繳納企業所得稅。房地產項目開發、銷售、結算過程時間周期長，完工期限有時長達數年，會計處理程序復雜，通常首先記錄為“開發成本—土地價款”、建安成本等內容，多數項目在完工前按稅法規定已開始確認收入，但因成本發生尚未結束，不能準確完整歸集成本，銷售過程中結轉成本通常使用“預計成本”。成本預計程序：一般先按含土地初始取得成本在內的所有成本進行單位成本預計，然后按預計單位成本結轉銷售成本，完工結算后再按賬面值將準確的開發成本結轉記錄為存貨中的 “開發產品”，并對前期的“預計成本”進行會計調整。完工結算前的“預計成本”一般是在最終結算調整前不變動，如果采用上述逐月減少土地成本的處理方法，會引發一個矛盾：賬面土地成本在逐月減少，但仍按不變的初始土地成本來預計單位成本，這導致銷售過程中結轉的成本比最終結算后的銷售成本高，高出的比例累計約為土地成本的9%。這種在前期高轉成本的會計估計差錯會導致房地產企業項目開發、銷售過程中少確認應納稅所得額。以一個10億元級土地價款的項目為例，如果銷售在項目完工結算前已全部完成，會在過程中累計少確認約9000萬元應納稅所得額，直到完工結算后，才調整減少銷售成本、增加應納稅所得額，這種處理方式導致遲延繳納企業所得稅約2250萬元，損害國家稅收利益。

4.正確的會計處理方式是以紅字沖減銷售成本。分錄如下：

借：應交稅金--應交增值稅（銷項稅額抵減）

貸：主營業務成本（紅字）

前文所述，按含土地成本的預估單價進行銷售成本結轉，未取得土地增值稅發票的，是以全部土地價款記錄和結轉成本，這種情況下，結轉的成本會高于取得了增值稅發票的項目。按差額征稅法規，以當期商品房銷售價款扣除其內含的土地價款為銷項稅額計算依據，會減少當期應交增值稅，經濟意義類似于對無專用發票的土地中的進項稅額加以確認，實現了不同土地來源下的增值稅公平；這種處理的實質相當于對沒取得專用發票的土地價款進行價稅分離，會導致土地實質成本比賬面記錄降低約9%，為在會計上計量這種銷售成本的實質性減少對應納稅所得額的影響，應該做減少主營業務成本處理。

22號文件規定是在貸方記錄“主營業務成本”，實務中，成本的貸方通常只記錄損益結轉金額，類似本事項對成本的調整金額，一般記錄為借方紅字，以保持在賬目記錄中借貸方累計金額的經濟意義不受干擾，這是注冊會計師的基本功，在此不贅述。

下面模擬兩個公司或兩個項目對比說明：兩項目分別以有增值稅專用發票和無增值稅專用發票形式取得土地，價款相同，為10900萬元，從公平角度理解兩者的土地成本和各項稅賦應該一致。如果取得了增值稅專用發票，則土地入賬成本為10000萬元，另外900萬元記錄為增值稅進項稅額，可減少未來增值稅繳納；如果從政府取得土地，沒有專用發票，土地入賬成本為10900萬元，無進項稅額供抵扣，但其賬面土地成本高，結轉的銷售成本也會高，其高出的銷售成本值累計為900萬元。差額征稅的立法意圖是通過少確認后者的增值稅計稅銷售額實現增值稅層面的稅賦公平，本例中通過累計少確認10900萬元商品房計稅銷售額實現了這一目標，分錄中借方“應交稅金--應交增值稅（銷項稅額抵減）”累計金額為900萬元。

經過上述處理，從政府渠道取得土地的成本，雖然在賬面上仍記錄為10900萬元，并按10900萬元結轉成本，但其在經濟實質上降低為10000萬元，累計降低900萬元，因此需要逐期對因土地成本降低帶來的企業所得稅稅收影響進行修正，其會計方法是各銷售當期將抵減的銷項稅額記錄為借方“主營業務成本（紅字）”內容，使當期應納稅所得額增加。值得注意的是，這種處理方式不對土地成本賬面金額進行改變，而是將增值稅稅收修正金額直接調減當期銷售成本，這種處理方式有兩點好處：（1）不改變土地的歷史記賬成本；（2）使銷售收入確認與銷售成本減少在相同會計期間反映，真實反映項目當期經營成果，確保企業所得稅計量金額和時間準確。