從國際稅制結構看我國開征社會保障稅

張宇晨 首都經濟貿易大學

一、引言

為國民提供良好的社會保障是現代國家財政的一項重要任務。從上世紀特別是改革開放以來，我國一系列的社會保障改革使得社會保障制度以法律的形式穩定了下來，在“十三五”時期實行企事業保險并軌和險種合并之后，基本形成了完備的社會保障體系。在社會保險——社保體系中的主要支柱——也逐漸開始反映了社會成員整體的儲蓄意愿。與此同時，與經濟增長向內循環發展伴生的人口結構轉變，加之經濟體制轉軌的歷史成本共同形成了社會保障體系的持續經營壓力，我國社會保障體系面對著新一輪外部挑戰和轉軌陣痛。

二、社會保障稅的相關理論及解釋

傳統定義社會保障稅是為滿足保障社會福利支出而設立的稅收，社會保障稅的經濟效應主要是通過對國民收入的調整而體現的，然而其專用特性使得對其經濟效應和最優選擇的分析較為復雜。不同職能的稅收構成了國家整體的財政能力，而社會保障稅在稅制結構中的地位也會影響其職能定位，稅制結構是指經濟體各稅種的總體安排和組合形式，即是為了方便稅收研究而形成的稅收分類，但在傳統的稅收視角下構建的稅制結構理論卻不容易明確區分稅的性質(呂冰洋，2017)。按照經濟合作與發展組織(OECD)和國際貨幣基金組織(IMF)對稅收的劃分法，將稅收劃分為所得稅、社保繳款、工資與勞務稅、財產稅、商品服務稅、其他稅六類，社會保障稅單獨區別于所得稅，以便于將社保稅進行國際比較。

從弗里德曼的永久收入消費函數的角度看①，社會保障稅是國民收入在消費上的時間束選擇，社會保障稅和相應支出的效應是分攤了居民在不同工作時間賺取的收入方差，使收入接近于年金收入用以規避勞動要素市場固有的風險，熨平國民的失業波動。在定義上社會保障稅是從國民在生產時期的貢獻中抽取，在收入斷檔的時期中支付。于是在假設物價水平與國民收入預期平穩且國家只征收社會保障稅的條件下，通過把預期收入用每年的利率折現得出一段時期的國民收入總量，合理的社會保障稅應當使調整前后的國民總收入以及每個國民的稟賦所得在總量上不會變化，在時間上應當有使收入平均分攤至趨近年金收入的效果，即達到上述條件的社會保障稅制是最適的。

當引入社保稅的收入再分配效應時，社會保障稅的安排開始表現出稅收的性質。除了時間分配效應，社保稅支撐國民福利支出的職能毋庸置疑，應當關注的是其福利職能的邊界應在哪里。換言之，如果令社保稅有效發揮兩職能的作用，其負責的福利支出最優規模必須確定。國民福利支出中最基礎的部分是維持最低生活保障，對于國民來說，讓渡足以保持國民最低生活水平的收入對國民經濟的增長是有益的。

以上的理論模型推出的主要命題為：其一，與其他稅種如所得稅，財產稅和商品稅等相比，社會保障稅在職能上更傾向收入再分配而非獲取財政收入。其二，在不考慮通脹及其他財產稅造成的收入擾動的條件下，與國民收入水平比例關系相對穩定的社會保障稅能夠發揮穩定國民收入預期的作用。其三，發揮社會保障稅的收入分配職能需要實際征繳率與名義征繳率相合。

三、社會保障稅的國際比較

從稅收結構中的比重看，英、美兩國的社保稅比重較其他類型國家低，分別為25%，19%，其在稅收結構中處于次級稅種；另一類是日本、德國和法國，均以社會保障稅或繳款費為主，占比高達40%左右。有代表性的OECD成員國家都開征社會保障稅或者社會保障繳款等項目為福利支出籌資，上述五國均開征了社會保障稅，隨著社會保障支出的擴大，五國社會保障稅或繳費的范圍擴充至養老、醫療、失業和傷殘等領域，稅率水平也不斷提高，成為五國政府重要的收入來源，也是地位上升最快的稅種。日本、德國和法國的社會保障稅或繳費已成為第一大稅種，前者該稅比重已處在40%的水平。英國和美國的社會保障稅則成為第二大稅種，近年來社會保障稅收入占稅收總收入的比重大約為20%，這主要是因為兩國的社會福利項目支出除了社會保障稅或繳費還通過其他途徑來籌集。

從社會保障稅制安排看，德國是傳統社會保障稅制的代表性國家。其社會保障體系按照支出項目分為養老、醫療、失業、工傷和老年人關懷保險五部分，采用比例稅率。這種模式可以按各保障項目支出變化而調整對應的稅率，如對養老和醫療等支出較多的保障內容設置高稅率，其他則設置低稅率。但如果分項目分別征收管理，相應的統籌能力就被弱化了，而且在一定程度上犧牲了部分公平，因為同一項目工作性質不同的人員適用相同的稅率；同時，其福利支出的籌資始終高于歐洲平均水平，造成了長期的政府財政壓力。

以英美代表的自由體系社保繳款模式體現個人積累和市場導向，但美國的混合社保稅制與英國有兩點區別。其一是美國的繳費依據既依靠支出項目又有職工性質的區分。美國社保體系由一般社會保障稅、失業保障稅、鐵路員工保障稅和個體業主稅四類組成，與傳統模式相仿均采用比例稅率；其二是美國社保繳款在工資最高限額以下征收，較多高收入者沒有納入納稅范圍，弱化了社保稅再分配的功能，因此具有很明顯的累退性。

四、國際經驗借鑒及對我國開征社會保障稅的啟示

西方國家社會保障制度的發展歷程至少有兩方面值得我們關注。其一，社會保障稅的專款專用特性與收入再分配功能是否有沖突。當社會保障稅的收入再分配職能止于最低生活保障水平②時，其兩職能的發揮不會互相掣肘。二戰后西方國家社會保險稅的發展經驗表明，雖然80年代的經濟停滯是西方國家貨幣政策的結果，但社會保障稅支撐的福利制度對急需對沖通脹的國家財政也無疑有負面的影響。作為一些國家的主體稅種，我們可以認為在國民產出的過程中引入社會保障稅是為了防范失業風險的制度安排。一個沒有最低生活保障的公民是無法為國民產出做貢獻的，這是堅持社保稅公平原則的原因；反之，當收入再分配的效應令公民勞動替代效應改變原有工作時間的選擇時，這樣的福利措施會壓低收入預期，產生降低國民收入增長的效果。

其二，社會保障稅的設置要按支出項目分類還是按人員收入分類；按人員收入分類中，邊際稅率的區分是依據收入水平還是收入性質。英國的社會保障稅征收模式不同于其他自由體系國家，其籌資管理采用以國民的收入性質和收入水平作為邊際稅率的區分標準。相較于個人賬戶完全積累制(如智利模式)和傳統社保分類法(德國福利制度)，這種區分方法在盡量少影響效率的基礎上更便于發揮再分配的公平作用。在上述的分類法框架下，由于所有的社會保險項目其本質上可以視作廣泛的失業保險，支出項目分類可以通過規定支出具體情形來加以界定。我們可以從保險項目的分類中找到例證，社會保險項目一般分為養老、醫療、失業、工傷和生育五種，這五種狀態的共性是國民無法做出生產的貢獻的狀態。

由西方國家發展的經驗給我國開設社保稅的啟示至少有四點：其一，避免出現社會保障稅率設置過高，應依照收入水平和性質設置有層次的邊際稅率。設立社會保障稅的初期應務求廣泛的覆蓋面，避免高稅率造成經濟主體降低參與率和遵從度，進而削弱社保稅的效能。同時高稅率無益于國民產出效率的提升，國民收入增長的降低將最終影響社會保障的支出水平。鑒于我國已經實現了社保繳費由稅務部門統一征收的主體轉變，配合低稅率會增強實際的征繳率。其二，厘清社會保險體系中的險種結構，整合不同險種賬戶的適用情況，完善社會保障支出情況的規定。在《社會保險法》及其相關法規和施行辦法中對相關失業情形的定義、稅收優惠和返還特殊情況以及適用支出的具體情形加以細致明確的界定。其三，應同步加強社保基金運營、結余保值增值與最低收入政策、貨幣政策等外部政策之間的協同性。除了社保基金自身的運營績效，有效應對通脹的貨幣政策對社保稅有效發揮收入調節作用也十分關鍵，增強社保稅的返還性和貨幣政策和社保政策間協同必不可少。■

注釋：

①關于M.Friedman的永久性收入函數參自：《A Theory of the Consumption Function》,1957.

②通常認為最低生活保障水平一般以既定貨幣量條件下的貨幣工資衡量，但在實際經濟運行中，任何法幣都無法長期保值。改革開放以來我國曾長期處于外向型導向經濟格局，同時我國實行部分盯住美元的有限浮動匯率制，輸入性通貨膨脹在可見的經濟周期是不可避免的。因此部分觀點認為最低保障水平應當由實際工資來衡量或直接通過硬通貨衡量。