財務報表審計中關聯方交易舞弊及審計風險應對探討

趙 娟 重慶醫科大學附屬第一醫院

關聯方交易，通常不以是否收取款項為主要依據，而是指關聯方之間轉移相關資源、勞務或義務的廣義行為。關聯方交易的類型通常包括：購買或銷售商品、購買或銷售商品以外的其他資產、提供或接受勞務、擔保、提供資金、租賃、代理、研究與開發項目的轉移、許可協議、代表企業或由企業代表另一方進行債務結算、關鍵管理人員薪酬等。常見的關聯方交易舞弊方式通常包括：關聯方購銷業務、資金往來、費用分擔、受托經營等。

一、關聯方交易舞弊現狀及注冊會計師面臨的審計風險

近年關聯方交易舞弊案頻發，舞弊采取的方式也多種多樣，如關聯方購銷、關聯方資金占用等，而通過關聯方交易方式實施的財務報表舞弊案例，給公司、股東、債權人均帶來了極大的損失。由于其危險性很大，產生的社會影響亦不容忽視。

由于審計的固有缺陷，給注冊會計師評估被審計對象是否完整、披露關聯方關系、關聯方交易的客觀性及公允性帶來了極大難度。注冊會計師在審計過程中如果未勤勉盡責，未能識別出因關聯交易導致的財務報表重大錯報風險，并實施有針對性的審計程序，從嚴格意義上講，也導致了注冊會計師的審計失敗。即使注冊會計師按照審計準則的規定恰當謀劃并實施了審計工作，也不可避免地存在某些重大錯報未被發現的風險。在財務報表審計過程中，若未能保持職業懷疑態度，通過實施審計程序，獲取充分、適當的審計證據，將極可能難以發現存在的關聯方舞弊行為，從而發表不恰當的審計意見導致審計失敗。此類案例在近年的舞弊案中屢見不鮮。

二、關聯方舞弊動因分析

(一)通過操縱利潤粉飾報表提升公司市值

我國的大部分上市公司都是通過對企業進行整合，剝離出優質資產改制而來，這樣就會造成母公司和其子公司之間存在著不可避免的關聯交易關系。而資本市場帶給控股股東的利益是巨大的，除了能夠帶來直接的市值倍增以外，還能增加上市主體融資渠道、控股股東資本市場退出通道等好處。因此，控股股東勢必通過各種手段，增加上市主體的業績，維持上市主體漂亮的“外表”，而關聯交易則不可避免的成為最方便、最受控制的選擇。

(二)轉移利潤降低整體稅負

對于一些國家政策鼓勵的行業或特殊地區，我國會實行低稅率或免稅的政策優惠，如西部大開發、高新技術企業、西藏地區等稅收優惠。大型企業集團或上市公司大多存在跨地區、跨行業情況，因此集團公司可能通過關聯方交易這一途徑把當期的利潤轉到當期虧損的關聯企業中，或者將利潤從高稅負企業轉移至低稅負企業的關聯企業中，從而達到從集團整體層面降低稅負的目的。

(三)為關聯方提供資金支持

上市公司擁有更為廣泛的融資渠道，而監管政策、制度的缺失或者執行力度不夠，可能催化上市公司向受其控制的其他關聯方提供資金支持。上市公司股東和管理層出于自利以及低成本融資等方面的原因，通過關聯方借款、擔保、應收或預付賬面不確認等方式對關聯方提供資金支持。公司通過各種隱蔽及過渡方式為關聯方輸入資金，而未實際收取相關資金占用費，則公司存在顯失公允的方式向關聯方提供資金支持，損害上市公司和股東利益的情況。

三、關聯方交易審計風險的成因分析

(一)審計機構缺乏獨立性

按照我國目前的審計機構聘任模式，審計機構由被審計單位聘請，并向審計機構支付審計服務費，這將不可避免的使審計機構獨立性受到損害。在實務中，容易出現審計機構因擔心失去客戶，從而未能嚴格恪守職業道德的情況。

(二)關聯交易模式復雜化

企業為了獲得更大的生存和發展空間，往往沿著自身所處行業的上下游縱向擴張，或跨行業橫向擴張形成多元化的企業集團。縱向擴張和橫向擴張催生了企業集團的誕生，同時也帶來了關聯交易，且交易的復雜程度日益增長，使得注冊會計師在評估被審計單位是否完整披露關聯方關系存在較大的難度。

(三)注冊會計師審計執業手段有限

注冊會計師審計屬于民間審計，與行政監管機構實施的政府審計有著本質的區別。行政監管機構擁有行政權力，而注冊會計師在審計過程中更多的是為委托方提供審計服務。會計師事務所在接受委托時，應當與委托方就審計范圍達成一致。因此，由于審計范圍的限定，即便注冊會計師在審計過程中識別出了異常的關聯交易，由于注冊會計師并不具有行政權力，也不能對交易對手實施延伸審計，難以針對關聯交易的合理性獲取充分、適當的審計證據。

(四)會計準則存在缺陷

《企業會計準則第 36 號——關聯方披露》對關聯方關系進行了定義，但仍然存在不夠明確的地方。如目前國企整合大背景下大量存在的國企之間的股權整合業務，該準則第六條規定：“僅僅同受國家控制而不存在其他關聯方關系的企業，不構成關聯方”。會計準則雖然給出了關聯方的定義，但由于其缺少更加具體的判斷標準，實際操作性差，導致即使是專業人員也會出現判斷失誤的現象。在審計實務中，由于準則規定的不明確，往往導致對關聯方的判斷存在難度，進而引起會計處理的差異。

(五)對財務報表舞弊行為處罰力度不足

在我國，普遍認為違法所要負擔的責任成本遠遠低于違法所獲取的收益，這就造成了許多公司為了獲得更多收益，寧愿違法而進行業務交易。違法成本與違法收益的不配比，使得公司僥幸心理滋長，促進了舞弊行為的頻繁發生。減少對于財務報表舞弊行為的產生，應進一步加大法律處罰力度，使違法成本大于違法收益。

(六)審計質量參差不齊

根據中注協發布的相關文件顯示，各會計師事務所的質量控制體系存在明顯的缺陷，很多審計程序設計不恰當或關鍵的質量控制政策未被嚴格有效執行，造成了事務所總分所一體化管理程度低等問題。而當會計師事務所質量管理體系和總分所一體化管理存在缺陷，審計從業人員構成不合理，以及部分注冊會計師未能勤勉盡責等各種因素，必將導致審計質量參差不齊。

四、面對關聯方交易審計風險的相關應對措施

(一)保持職業懷疑態度識別關聯方

降低關聯方交易舞弊導致的審計風險，前提在于識別相關審計風險。首先，注冊會計師執行審計時應當嚴格按照《中國注冊會計師審計準則》的有關規定開展審計工作，貫徹風險導向審計策略，做好風險評估工作和審計程序執行工作。其次，充分了解被審計單位，做到知己知彼。了解被審計單位的發展沿革及其所處環境，內部控制制度的制定和執行，股東會決議、董事會決議以及相關媒體報道等其他信息。再次，堅持以實質重于形式的原則。在實務中，被審計單位往往通過關聯交易非關聯化的形式實施舞弊行為。通常采用的方式包括形式上指定控制人為公司非關聯方(如員工，甚至不相關的其他人)、關聯交易嵌套非關聯方等，這些“隱形”關聯方在形式上與被審計單位并不存在直接的關聯關系。因此，注冊會計師應當堅持 “實質重于形式”原則，保持合理的職業懷疑態度，透過異常交易識別關聯方。

(二)恪守職業道德規范勤勉盡責

一方面，從監管部門的角度，應當研究如何從制度上提高審計機構的獨立性。如探討由保險公司向審計機構支付審計服務費方式的可行性，即由被審計單位向保險公司購買財務報表不存在重大錯報的保險，使得審計委托服務雙方變成保險公司與審計機構。另一方面，注冊會計師在實施審計工作中，也應當恪守職業道德規范。堅持獨立、客觀、公正，勤勉盡責，合理分配審計資源，不應以控制審計成本為理由，降低審計質量標準、縮減審計程序范圍。

(三)注冊會計師應當與監管機構加強溝通

當注冊會計師在審計過程中識別出“隱形”關聯方時，由于注冊會計師審計的固有缺陷，可能無法實施有效的延伸審計。因此，注冊會計師審計范圍受限時，應當積極與監管機構進行溝通以尋求支持，必要時由監管機構動用行政權力，開展延伸審計。實際工作中，注冊會計師應當與管理層和治理層進行溝通，必要時將主要關聯方納入審計范圍，若注冊會計師無法實施延伸審計，且該類交易存在重大舞弊風險的情況下，注冊會計師應當積極與監管機構溝通相關情況，考慮是否借助監管機構以降低審計風險。

(四)提升審計質量

審計實務工作需要扎實的理論基礎知識和敏感的專業判斷力，會計師事務所應當加強人員培訓，提升注冊會計師專業勝任能力。同時，會計師事務所應當提高專業技術部門實力，以便于對審計項目組提供更多的督導和技術支持。設立了分支機構的會計師事務所，應當加強事務所一體化管理，建立健全事務所質量控制體系。針對關聯交易規模大、業務復雜程度高的審計項目，項目組應盡量做到“知人善任”，合理分配注冊會計師，同時，事務所應當加強質量控制復核力度，對項目組提供更多督導，以提高審計質量。■