同一控制下企業合并會計處理方法探析

李魁芳 西部超導材料科技股份有限公司

引言

近年隨著經濟改革的持續深入，產業結構轉型逐步升級，供給側資源優化調整，自2010年起，我國已成為世界第二大經濟體，并一直保持著續健康發展。在經濟的持續發展和資源優化配置中，同一控制下企業合并時有發生，根據上市公司披露年報數據，近三年上市公司披露同一控制下企業合并的數量分別為175家、189家、196家，為規范此類合并會計處理方式提供更可靠的會計信息，本文對同一控制下企業合并會計處理方法進行歷史回顧，探析當前會計處理方法存在的問題并提出相關建議。

一、同一控制下企業合并會計處理方法歷史回顧

（一）國內同一控制下企業合并會計處理方法歷史回顧

企業合并作為一種資本運作方式，伴隨著市場經濟發展應運而生，我國于1978年12實行改革，開始建立社會主義市場經濟，1984年7月保定紡織機械廠和保定市鍋爐廠以承擔債務方式兼并了保定市針織器材廠和保定市鼓風機廠，成為改革開放后第一起并購案。之后企業并購陸續發生，90年代初隨著我國資本市場的快速發展，1993年深圳寶安集團通過二級市場增持收購上海延中實業股份有限公司成為我國上市公司第一起并購。伴隨著企業并購運作的持續發生，我國也逐步發布了相關會計處理規定用于規范企業并購，以保障會計信息質量。

2006年新企業會計準則頒布之前，我國關于企業合并的會計處理規定并未區分同一控制和非同一控制，兩種情形的會計處理方法一致，主要見于財政部發布的各項規章制度。這些會計處理規定反映的實質是將企業合并作為一項出售或購買交易，相應的賬務處理方法類似于購買法①。具體制度如下。

1989年8月發布的《關于國營企業兼并財務處理的暫行規定》 （財工字〔1989〕131號）規定被兼并企業應按照經核準確認的評估價值調整賬面價值，并相應調整有關資金；兼并方企業應將被兼并企業的產權轉讓成交與凈資產價值的差額作為商譽列入無形資產賬戶，從兼并成交年份起按規定年限分月攤銷，沒有規定年限的，按10年攤銷。

1995年2月頒布的《合并會計報表的暫行規定》 （財會字〔1995〕11號）規定企業編制合并會計報表的范圍以及合并報表的內容，但并未就企業合并具體會計處理作出明確規定。

1996年8月發布的《企業兼并有關財務問題的暫行規定》（財工字〔1996〕224號）和1997年8月發布的《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》 （財會字〔1997〕30號）是對財工字〔1989〕131號文的進一步明確和延伸，前者對企業兼并進行了定義并按照企業兼并是否喪失法人資格規定了以轉讓價格為基礎的不同賬務處理方法，后者規定了企業兼并的具體會計操作方法。

2001年1月開始實施的《企業會計準則—投資》規定對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的長期股權投資初始成本大于應享有被投資單位所有者權益份額的金額，作為股權投資差額，按規定年限進行攤銷，未規定年限的按不超過10年的期限進行攤銷；初始成本低于應享有被投資單位所有者權益份額的金額計入資本公積。

2006年我國頒布了新企業會計準則，并與國際會計準則實現趨同，其中在具體會計準則中發布了《企業會計準則第20號—企業合并》，準則內容與《企業會計準則第2號—長期股權投資》相一致，該準則首次明確了企業合并是指將兩個或兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主題的交易或事項；并將企業合并區分為同一控制企業合并和非同一控制下企業合并，其中同一控制下的企業合并是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的企業合并；該準則規定合并方在企業合并中取得的資產和負債應按被合并方的賬面價值計量，合并方支付的對價賬面價值（或發行股份面值）與取得的凈資產賬面價值的差額，應當調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益，該處理方法類似于權益結合法②。

（二）國外同一控制下企業合并會計處理方法歷史回顧

在市場經濟中起步較早的發達國家，經濟發展依然經歷五次并購浪潮，關于企業合并的資本運作已經十分成熟，相關的會計處理規則也已逐步完善，其中以美國會計準則和國際會計準則發展最為全面，成為其他國家會計準則借鑒對象。

關于企業合并，美國會計準則并未按是否為同一控制下企業合并進行區分，企業合并采用的權益結合法在1950年美國注冊會計師協會發布的《會計研究公報第40號—企業合并》（ARB40）中被首次明確，該公告同時明確了使用權益結合法的4條標準，在1970年發布的第16號意見書（APB16）中提出了使用權益結合法更為嚴格的12項條件，2001年美國財務會計準則委員會（FASB）發布的《財務會計準則公告第141號—企業合并》 （FAS141）要求所有的企業合并必須采用購買法，取消了權益法在企業合并中的應用。

為滿足國際資本市場需求，提高企業合并會計處理在全球范圍內的統一，國際會計準則委員會（IASC）在1983年發布的《國際會計準則第22號—企業合并》 （IAS22號）中提出所有的企業合并會計處理方法都應采用購買法，除非在實現權益結合的少數情況下才能使用權益結合法。國際會計準則理事會（IASB）在2004年發布的《國際財務報告準則第3號—企業合并》 （IFRS3）中首次對同一控制下的企業合并進行了明確，但將其排除在準則適用范圍之外，相應的權益結合法也予以刪除。2020年IASB發布了《同一控制下企業合并討論稿》，討論稿建議擴展同一控制下企業合并的認定，并對同一控制下企業合并的會計處理方式提出了如下建議：① 同一控制下企業合并不采用單一的會計處理方法，即既不要求所有交易采用購買法，也不要求所有交易采用賬面價值法；② 在滿足成本效益原則和考慮其他實施條件的情況下，同一控制下企業合并影響合并方非控股股東的，原則上采用購買法，如果合并方為上市公司，該交易應當采用購買法；③ 所有其他同一控制下企業合并采用賬面價值法，包括所有涉及全資子公司的合并。

二、現行會計準則下同一控制下企業合并會計處理方法問題辨析

通過前文制度梳理和分析，我國同一控制下企業合并的會計處理規定是在我國企業會計準則與國際會計準則趨同過程中，針對國際會計準則企業合并的會計規范空白，結合我國經濟環境和資本市場成熟度而制定的。同一控制下企業合并采用權益結合法會計操作簡單易懂，提供的會計信息相對可靠，能夠較好地適應我國社會主義市場經濟發展初始公允價值難以取得的情況，以及促進國有企業內部整合，提高資源配置效率。然而隨著我國市場經濟體量的不斷增大和體制的不斷完善，權益結合法應用于企業合并的弊端逐步突現，主要集中在以下幾個方面。

（一）同一控制下企業合并的判斷依據不清晰

我國會計準則將企業合并的會計處理分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并兩種方式，兩種方式采用的會計處理不同，兩種方式的區分依據為參與合并的企業在合并前后是否均受同一方或相同的多方最終控制進行區分，若在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制是非暫時性的，則為同一控制下企業合并。該種判斷依據過于原則化，準則也未進一步給出明確判斷規則，容易導致實務中因對企業合并的經濟實質的判斷不同而采用不同的會計處理方法，從而產生對會計方法的濫用和會計套利行為。例如，對于最終控制方的判斷，對于均受國資委控制的國有企業是否屬于受同一方控制，受一致行動人或關聯方控制的企業是否屬于受相同的多方控制；對于控制非暫時性的判斷，準則雖進一步給出了參與合并的企業在合并前后受同一方或相同的多方控制時間應在1年以上（含一年），對于合并前后雖不滿一年，是否可以根據實質重于形式原則將企業合并分類為同一控制下企業合并。

（二）同一控制下企業合并會計處理方法與經濟實質不符

我國企業會計準則規定同一控制下企業合并應采用權益結合法，該方法是從最終控制方的角度分析企業合并，認為同一控制下企業合并屬于最終控制方內部一個或多個企業權益的重新整合，并未導致經濟資源的流入和流出，故而不將權益交易作為出售或購買交易。然而，從參與合并的單個企業角度分析，企業合并會導致經濟資源在參與合并主體間的實質性轉移，其實質屬于一項外部交易，合并方在合并過程中取得的資產和負債按照被合并方的賬面價值計量難以真實反映其為取得股權而實際付出的經濟資源成本，難以真實反映其在后續計量中因持有股權而實際獲得的收益以及在最終處置股權時獲得的收益，從而不能真實反映合并方管理層在日常經營過程中的受托責任履行情況。

權益結合法其核心觀點是同一控制下企業合并并不導致經濟資源流出最終控制方，在會計實務中僅在合并方被最終控制方100%控制的情況下才不會導致經濟資源流出控制方，當合并方并非100%被最終控制方控制的情況下，合并方取得的同一控制下其他企業的經濟資源會在最終控制方和合并方的少數股東間的再次分配，使得最終控制方控制的經濟資源發生變動，這違背了權益結合法的會計原理，該種合并情形使用權益結合法的會計處理方式明顯與經濟實質不符。

（三）同一控制下企業合并會計處理方法容易導致財務舞弊

根據同一控制下企業合并的會計處理規定，當發生企業合并時，合并方在合并當期編制的合并利潤表應反映合并雙方整個期間的收入、費用和利潤，即合并數據不僅包含被合并方合并日后的經營數據，還包含合并當期期初至合并日的經營數據，該種會計處理方式使得企業管理層在經營壓力較大時去合并同一控制范圍內效益較好的企業，進而美化甚至粉飾財務報表。另外，現行準則雖要求合并方單獨披露被合并方自合并期初至合并日實現的利潤，但由于外部利益相關者大多非專業人士，其往往更關注企業整體經營數據，較少關注具體數據構成，從而容易陷入粉飾陷阱。

另外，我國企業會計準則雖對不同企業合并類型的初始計量進行了規范，但并未針對不同的企業合并類型規范相應的股權處置會計方法，而是采用統一的會計處理規定，股權處置價款均采用公允價值計量，處置價款與賬面投資的差額卻認為投資收益，由于同一控制下企業合并初始合并采用被合并方賬面價值而非公允價值，使得企業合并中資產價值增值的部分未被確認，導致相同條件下同一控制下企業合并后續股權處置的投資收益偏高，這為管理者進行利潤操縱留下了巨大空間。

三、原因分析與改進建議

同一控制下企業合并會計處理之所以存在上述問題，主要原因有：① 我國現行會計準則體系為原則導向，會計處理方法遵循實質重于形式，實務中涉及的職業判斷較多，導致對同一控下企業合并的評判標準不一；② 同一控制下企業合并會計處理方法采用的會計原理是站在最終控制方角度來考慮企業合并，而非站在合并雙方角度，這與經濟活動實質不符。另外，實務中多數的企業合并中的合并方并非受最終控制方100%控制，這會導致經濟資源從最終控制方流入或流出，這與權益結合法的理念不符；② 同一控制下企業合并合并報表的編制是基于最終控制方編制的，故而在合并當期編制報表時將被合并方合并前的經營成果納入合并范圍，以利于最終控制方合并報表的編制，該編制方法下編制的財務報表屬于最終控制方合并報表的組成部分，而非反映合并方的真實經營成果。

基于以上分析，筆者認為同一控制下企業合并的會計處理方法可以從以下幾個方面優化：

1.變更會計處理方法

隨著我國經濟的持續健康發展，市場活躍度的不斷加強，資本市場的逐步完善，股權合并的公允價值已不像經濟發展初期難以獲得，同一控制下企業合并采用的權益結合法可以適時過渡至購買法，以公允價值計量，從而統一企業合并的會計處理方法，減少職業判斷，便于會計信息比較，防止會計利潤操縱，最終控制在編制合并報表時將企業合并作為一項內部交易抵消。另外，為節約經濟資源，筆者認為當參與企業合并的雙方均被最終控制方100%控制，或者企業合并屬于非市場行為時（如國家經濟資源整合），企業合并可以采用權益法處理，并對后續的股權處置單獨進行規范。

2.提高評估與會計相關人員的專業水平

企業合并公允價值的取得離不開資產評估，為保證公允價值的準確性和客觀性，需要不斷加強評估從業人員的職業素養、執業操守以及執業能力，保障其在執業過程中的獨立性、客觀性和公正性，并統一評估技術標準，加強評估復核，以提升資產評估質量；除了提升評估人員的執業水平外，還需不斷加強企業會計人員的繼續教育，持續提升其業務素養和會計判斷能力，以加強對企業合并和公允價值判斷的準確性。

3.加強行政監管

企業合并對價的公允性同樣離不開行業監管，對于上市公司的資產重組和企業并購，由于其股票在資本市場自由交易，受到交易所披露制度和證監會監管約束力度較大，可以通過強化信息披露透明度和加強行政監管以保證交易的公允性；對于非上市公司間的企業重組，由于信息透明度較低，制度約束較少，可以通過加強對資產評估協會的行政監管與行業自律檢查，以提升資產評估的可靠性。

結語

綜上，要減少同一控制下企業合并的職業判斷、解決同一控制下會計處理方法不符合經濟實質的情況以及減少會計方法操縱，需要統一企業合并的會計處理方法，即企業合并全部采用購買法進行會計處理，加強相關人員的職業培訓，提升專業技能，以及加強行業監管。

注釋

① 購買法是站在購買者的角度看待企業合并，在交易中購買方取得了被購買方的凈資產或是對凈資產的控制權，其會計原理同企業在交易中取得資產的會計原理一致。

② 權益結合法是從最終控制方的角度將企業合并看作是兩個或多個參與合并企業權益的重新整合，由于該類企業合并一定程度上不會導致最終控制方經濟利益的流入或流出，其控制的經濟利益在合并前后不會發生變化，因而企業合并不視為出售或購買。