企業(yè)合并會計稅務處理及稅務籌劃工作

張藝瀟 山東理工大學

引言

市場經濟的快速發(fā)展帶動了企業(yè)合并重組業(yè)務的發(fā)展和擴大，尤其是近年來，在改革開放的影響下，我國企業(yè)的合并重組變得更加的普遍，在社會經濟發(fā)展中的發(fā)揮的作用越來越重要。但是由于企業(yè)的合并重組業(yè)務中所涉及的利益相關者眾多、業(yè)務面較廣，任何一個環(huán)節(jié)出現問題都有可能會對企業(yè)的合并產生負面影響，為了確保企業(yè)合并業(yè)務的順利進行，企業(yè)必須做好會計稅務處理以及稅務籌劃等工作，盡可能地防范所有的相關風險，為企業(yè)的成功合并保駕護航，努力實現雙方企業(yè)的合作共贏，將經濟效益最大化。

一、企業(yè)合并中的會計處理方式

（一）會計權益結合法

會計權益結合法主要是針對同一控制企業(yè)的合并所采用的方式，是指通過企業(yè)合并的方式，合并后的企業(yè)的所有經營活動由合并雙方的所有股東進行聯(lián)合的控制，并在完成企業(yè)合并后共享收益的同時共同承擔風險。在企業(yè)合并的應用中權益結合法有兩個明顯的特點：首先在會計處理中采用權益結合方式，從本質上來說就是對合并雙方企業(yè)的所有股東的權益進行了重新地分配和調整，并沒有進行任何的購買或者是交易的行為，而且不論企業(yè)的合并行為發(fā)生在當年的哪個月份，計算合并后企業(yè)的利潤時都需要以整年的數據計入，包括發(fā)生合并前的獲利，而不是只計入合并后所實現的利潤；其次，對于被并入企業(yè)的資產和負債的價值可以直接采用賬面的價值進行計算，并不需要重新進行價值上的評估或者是調整。由此可見，通過這種方式，合并企業(yè)的所有股東會對被合并企業(yè)的所有資產和風險共同承擔，但是在合并前和合并后企業(yè)的資產和負債并沒有任何的變化；最后，在企業(yè)合并中有可能企業(yè)內部的會計處理的政策會存在著不同程度的差異，面對這種情況時財會人員處理會計工作時應該嚴格遵守合并方企業(yè)的會計處理政策，并根據合并雙方在處理政策上的不同之處合理處理財務報表的合并工作。

（二）會計購買法

相比較會計權益結合法而言，會計購買法在本質上與其存在著較大的差異。在會計購買法中，企業(yè)并購行為是被視作為明顯的一種買賣或者是交易的行為，將并購企業(yè)和被并購企業(yè)分別看作是買方和賣方，通常應用于非同一控制方的企業(yè)之間的合并。如果在進行會計處理時采用的是購買法，也就是意味著企業(yè)之間的合并從本質上來說就是一方也即買方將賣方的全部資產和負債轉移到自身的企業(yè)當中，當然也有一些企業(yè)進行合并的方式是通過發(fā)行股票。但是不論采用哪種方式進行合并，都需要對企業(yè)的實際公允價值進行詳細的評估，并通過與企業(yè)的賬面價值的比較，為后續(xù)的合并工作的順利開展提供依據，而對比過程中二者之間存在的差異可以當期損益計入報表當中。此外，在采用會計購買法進行企業(yè)合并時，實際的收購支付金額與企業(yè)的公允價值之間也有可能會存在著一定的差額，如果是企業(yè)的資產公允價值大于支付的金額，則在會計處理中可以當期損益計入；如果是企業(yè)的資產公允值小于制度的金額，則再會計處理中可以作為商譽來進行處理。

從上文論述可以看出，在企業(yè)合并中會計購買法所提供的會計信息的相關性相對來說會更強，但是在我國的實踐中企業(yè)之間并購所采用的會計處理方式更多的還是權益結合法。這主要是由于我國經濟社會的特殊情況所決定的。一方面社會經濟中，國有企業(yè)占比較大，數量較多，此類企業(yè)間的合并并沒有實質上的經濟利益變動，在這種情況下采用權益結合法的會計處理方式會更加的合理；另一方面我國現階段對于資產進行評估的體系尚處于發(fā)展階段，有待進一步的完善，對于企業(yè)公允價值和商譽的評估存在較多的疏漏之處，使得購買法的使用較大程度的受到限制。

二、企業(yè)合并中稅務處理方法

（一）企業(yè)合并業(yè)務所得稅處理方法

在2009年和2015年國家財政部和稅務總局均針對企業(yè)合并中的所涉及的稅務處理相關方面的業(yè)務頒布了文件進行說明，其中關于所得稅的處理也進行了相對比較明確的規(guī)定。第一，企業(yè)之間的合并業(yè)務是指被合并企業(yè)將自身的全部資產和負債等合并至該企業(yè)當中，那么對于這些被合并企業(yè)的資產等進行所得稅的計稅時，如果企業(yè)在進行合并業(yè)務時選擇了非股權合并的方式，那么對于資產的所得稅進行計稅時資產可以按照被合并企業(yè)原本的計稅方式來進行調整，以保證所得稅的征收能夠實現公平和公正。第二，如果是非股權支付的方式進行企業(yè)合并，對于所取得的凈資產價值可以按照國家相關法律法規(guī)的規(guī)定以其公允價值來進行計入，并以此來作為企業(yè)進行計稅的依據。而如果企業(yè)在合并支付時，如果企業(yè)的支付方式上利用股價支付的對價超過85%，也就意味著剩余的支付很有可能是以非貨幣資產進行支付，以就是說是以企業(yè)現有的存貨貨物或者說是固定資產等非貨幣資產進行的支付，對于這部分支付的稅務處理也需要特別的關注。因為考慮到此類非貨幣資產的收益具有較大的不可預估性，風險系數相對較高，因此可以按照國家的相關法規(guī)的規(guī)定，以非貨幣資產的轉讓損失或者所得來進行計算。

（二）企業(yè)股權收購業(yè)務所得稅處理方法

在企業(yè)進行合并業(yè)務時，選擇股權收購方式是其中最重要和最常見的經濟活動形式之一，股權收購是指當企業(yè)進行合并業(yè)務時，收購企業(yè)通過購買被收購企業(yè)的股權從而達到對被收購企業(yè)進行控股的目的，在這個過程中一般會涉及三個不同的主體的稅務處理，分別是進行收購業(yè)務的企業(yè)、被收購的企業(yè)以及原本的所有股東。對這三個不同的主體進行稅務處理都應該嚴格遵守國家的相關規(guī)章制度和法律。首先，在進行股權收購業(yè)務時，股權在三個涉稅主體之間通過轉換進行了重新地分配，因此，被收購企業(yè)的原有股東的股權應該依然是按照原本的計稅方式進行正常的計稅，不應發(fā)生改變，而收購企業(yè)所收購回來的股權也應該按照相關規(guī)定進行繳稅。當在不同的主體之間進行股權轉讓操作時，有可能會產生所得，如果是在這種情況下，則企業(yè)還應該繳納企業(yè)的所得稅。如果說是個人股東在進行股權轉讓時產生了所得，那么該個人股東應該就其所得繳納相應的個人所得說。相反，如果在股權轉讓的過程中發(fā)生了損失，則需在繳稅之前扣除股權所損失的價值。

三、企業(yè)合并中稅務處理方法

（一）企業(yè)合并產權交換支付稅收籌劃處理

通過企業(yè)合并的方式雙方企業(yè)都希望能夠促進企業(yè)的進一步發(fā)展和擴大，實現共贏，而按照目前的企業(yè)合并的稅收政策而言，企業(yè)在合并過程中所采用的產權交換支付方式的不同會在很大程度上決定需要繳納的稅務的金額。因此，在企業(yè)在進行合并操作之前，合并雙方企業(yè)應該就產權支付方式、合并業(yè)務相關成本等方面提前進行交流和溝通，并討論確定最終的方案和所需要的費用預算，科學的選擇對雙方來說都相對有利的稅收處理方案。比如在企業(yè)合并行為的支付過程中，如果選擇支付金額中超過85%的部分以股權的形式支付，那么對于這部分股票形式的所得金額是不需要進行繳稅的，只需要在賣出股權的時候繳納相應的資本利得稅，而通常情況下來說，資金利得稅的征收比例比其他的所得稅都要低，因此通過此方式，合并企業(yè)在一定程度上達到了降低納稅的金額的目的，間接的幫助企業(yè)獲得了更多的收益。當一個企業(yè)的經營情況越好時，企業(yè)的營業(yè)金額越高，相應的，企業(yè)會面臨更加高額的稅負，在這種情況下，企業(yè)通過與經營效益不好甚至在虧損的企業(yè)之間的合并，可以較大程度地降低企業(yè)經營過程中所需要繳納的稅收金額，實現企業(yè)在經營過程中對于稅收的相關籌劃工作。由此可見，企業(yè)合并是企業(yè)完成收稅籌劃的有效途徑之一，通過合理選擇產權支付交換的方式，更好地幫助企業(yè)實現稅收的相關籌劃工作。

（二）企業(yè)合并免稅合并稅務籌劃處理

企業(yè)在合并業(yè)務中對于稅務方面可以采用繳稅合并或者是免稅合并兩種不同的方式，且二者之間存在著明顯的區(qū)別和不同。在企業(yè)進行合并時，如果選擇的是免稅合并的方式，那么在進行稅務計稅時所依據的標的是被合并的企業(yè)的賬目價值，而如果企業(yè)采用繳納的方式進行合并，相應的稅務計稅的標的則是被并購企業(yè)的評估價值。一般來說，這兩者之間并不是統(tǒng)一的，而是根據企業(yè)的不同情況會存在不同的差異，而二者之間的這種差額一般情況下被稱之為評估增值額。如果企業(yè)在進行合并業(yè)務時選擇的是免稅合并，這二者之間的差額可以對并合企業(yè)的所產生的虧損進行彌補，但是在繳稅合并中則不可用來彌補，因此，企業(yè)應該合理的選擇企業(yè)合并的稅務方式。簡單地說，當企業(yè)需要進行彌補的虧損金額大于評估增值額時，企業(yè)進行合并的時候應該選擇采用免稅合并的方式對企業(yè)更加有利；反之，企業(yè)則采用繳稅合并的方式反而更加有利。

結語

隨著近年來世界經濟格局和政策不斷發(fā)生變化，我國的社會經濟發(fā)生了巨大的變化，為適應社會經濟體制的不斷發(fā)展，我國的企業(yè)合并越來越頻繁，一方面在宏觀上為我國經濟社會的發(fā)展注入了新的活力和動力，優(yōu)化了社會資源的配置，另一方面從企業(yè)自身的角度出發(fā)，合并也增強了企業(yè)的核心競爭力，促進企業(yè)的經濟結構轉型，為企業(yè)進一步健康可持續(xù)發(fā)展提供了基礎的保障。但由于企業(yè)合并的特殊性，加之企業(yè)合并過程中所涉及的利益者眾多、業(yè)務量龐大，不論是其中任何一個環(huán)節(jié)出錯都有可能給企業(yè)合并帶來負面影響，增加企業(yè)合并的成本，因此企業(yè)的財會人員應該根據相應的法律法規(guī)，明確企業(yè)合并的會計和稅務處理的區(qū)別，科學合理地進行稅務處理和稅務籌劃，降低企業(yè)并購的風險和成本，實現企業(yè)的雙贏和經濟利益最大化。