商品流通企業內部控制制度審計探討

劉沅靈（中南財經政法大學 湖北武漢 430073）

內部控制制度是指一個企業為了確保自己正常經營，維護企業資產完整和安全，保證經濟信息（會計信息）的準確、有用和可靠性，嚴格遵守國家財經法規，認真執行國家的各項方針政策，從而優化企業資源配置、實現企業經營目標而制定的一種自我制約、自我控制系統。內部控制制度審計是整個審計工作的重要部分，本文對商品流通企業的內部控制制度審計進行了探討。

一、內部控制制度審計必須了解企業內部控制制度是否遵守了基本原則

內部控制制度審計，顧名思義是對企業內部控制制度進行的審計，在進行審計工作時，必須清楚了解企業內部控制制度的建立是否遵循了基本的原則，這是確定內部控制制度審計能否成功、有效的前提。概括來說，商品流通企業內部控制制度建立應遵循的基本原則包括以下七點：（1）職責明確。確定合理的組織方案，制定各項工作計劃，規定工作任務，明確劃分責權，建立崗位責任制，作為衡量、考核成績的標準，做到處理每項經濟業務都必須有明確的職責分工。根據企業的特點，通?？蛇M一步劃分為經營責任與記錄責任相分離、實物保管和會計核算相分離、業務的審批與有關資產的保管相分離、各職能部門及其內部各項責任相分離。（2）監督到位。根據不相容職務相分離的原則，企業在處理每一項經濟業務的全過程或其中的幾個重要環節，必須有兩個部門及以上的人員處理，以便于監督檢查、糾正錯誤、防止弊端。（3）三分開原則。賬、錢、物實行三分管，而且有明確的分工，便于互相制約、互相監督。（4）程序完善。建立健全憑證制度和傳遞程序。如會計控制方面，規定憑證傳遞流程，以便記錄和提供信息；對銷售貨物應按規定簽訂合同、運輸貨物、結算貨款、復查等程序進行，以提高工作效率。（5）復核及盤存制度健全，必須建立復核和核對制度。除憑證的復核和核對制度外，還要建立賬證、賬賬、賬卡、賬表的核對制度；賬物的核對、實物的盤存制度。（6）所有實體財產，要專人負責保管、保養、維修，以提高使用效率，并保證財物安全。（7）協調企業決策、組織、指揮與執行之間的關系，進行成本效益分析，總結經驗和教訓，提出新的目標和措施，以完善內部控制制度。

這些基本原則，不但是企業制定內控制度需要把握的基本要求，而且是審計部門進行內控制度評審的根據。

二、針對內控關鍵點，通過調查詢問，確定審計策略

（一）了解掌握關鍵控制點。審計人員接受審計委托后，第一步全面認真查看企業的內控制度，充分了解各經營環節與主要業務的現有控制措施。第二步重點關注那些可能對控制目標的實現有重大影響的控制環節，即關鍵控制點，具體來說，主要包括：（1）企業管理層和各個職能部門的職責和權限的規定是否明確。相關部門之間、崗位之間、上下級機構之間的職責劃分是否明確；是否有職責分離、橫向與縱向相互制約、監督的機制，通過制度明確各自的權利和責任，清晰界定各自在企業日常業務中發揮的作用。（2）履行審批的環節是否健全。處理日常企業業務時，是否規定了具體的流程、具體環節及需要提供的資料。（3）按照企業業務流程，內部控制可分為購貨、倉儲、付款、銷貨、收款五項活動的內控制度，在日常業務辦理過程中，以上活動是否做到既互相合作又互相牽制。

（二）調查詢問。審計人員通過查看企業的內控制度之后，對其特征、功能有了一個大致認識，但是能否在實踐中發揮作用，還需要對其實際執行情況與結果進行深入了解。一般采用調查詢問的方法。具體包括以下環節：

1.制定談話提綱。審計人員通過對企業內控制度的情況了解，制定有針對性的談話提綱。如對企業的有關核心業務內部流程運轉，應了解：（1）企業各部門的職責分工情況、部門內不同人員目前崗位情況，現行的職責分工是否符合不相容職務相互分離、相互制約的原則，能否起到相互監督、制約的作用。（2）業務流程是否完善，手續是否齊全，核算能否保證質量，會計核算是否符合《會計法》和國家統一的會計制度的規定。（3）如何對企業的財產進行有效的管理，以確保其安全和完整。（4）企業日常內部管理流程，如采購貨物是否根據銷售訂單，采購價格如何定價，進入企業倉庫后如何驗收貨物，如何保證貨物質量并檢測，倉儲是否有相應的保護措施，如何進行日常的防潮防水防火防盜管理。銷售發貨如何確定是否可以發出，是否有專門的審批，企業的信用制定，回款制度流程等。

2.實際談話。根據提綱內容，審計人員與企業各部門人員進行談話，特別是對關鍵崗位人員的談話，深入了解企業的內控制度執行情況。了解調查的方式，一般優先采用先談話再核實的方法。

3.做好談話記錄。根據談話提綱向個別人員進行核實時，審計人員應認真做好完整詳細的記錄，然后依據了解到的問題情況，認真梳理總結，找出與企業制度相關聯或相矛盾的情況，特別注意與制度不一致的情況，及在詢問過程中感覺自相矛盾的情況，以便在后面實地測試時進行證實。審計人員對已調查和了解到的情況，要做出適當描述，填制工作底稿，以便進行測試、核實和評價。一般內控制度的描述方法有：文字概述法、制作調查表法、流程圖法。

（三）確定審計策略。審計人員在基本了解企業內部控制制度的情況及實際談話后，制定審計策略，確定是否依賴被審計單位相關內部控制進行審計。如果出現以下兩種情況之一，審計人員不得采取依賴內部控制審計策略：（1）相關內部控制不完善、存在易發生舞弊的高風險點。（2）內部控制測試的工作量可能大于進行內部控制測試所減少的實質性工作量。

三、對具體業務流程進行內部控制測試

內控制度能否發揮作用，還取決于其實際執行效果。因此，審計人員必須對企業內控制度的貫徹執行情況進行評審，即符合性測試，以便更加準確地了解其執行情況。符合性測試必須同時采取以下兩種方式：

（一）通過檢查業務流程單據及合同等，識別存在的內部控制缺陷。

1.進貨業務的測試。（1）購貨業務審批，采購貨物的多少如何判斷，是否根據倉庫結存及銷量訂單情況匯總分析進行采購，是否按相應的采購審批權限進行采購。測試方法：檢查審批單，簽字人崗位及權限表。（2）采購貨物單價如何確定，是否進行了招投標、是否進行了三方比價或多方比價，最終由誰授權批準采購。測試方法：檢查采購部門三方比價表，根據比價表所列供應商信息進行抽查核對所列單價是否與報價單一致，檢查授權審批人簽字是否符合權限表。（3）供應商的選擇，是否對該供應商進行了背景調查。（4）請購單是否經過相關人員最終審批，確認以上工作后，最終請購單數量金額是否在權限表的審批范圍。測試方法：檢查請購單數量、單價、金額簽字人員履職行為是否在權限范圍內。檢查合同、入庫單和銷貨方發票的內容三者是否相符，并從驗收單和賣方發票追查到采購明細賬。（5）采購合同是否簽訂，采購合同是保障雙方利益的憑據，所列雙方權利義務是否都已列明，所列數量金額信息是否與請購單一致。測試方法：檢查合同，判斷所列條款是否違法，檢查合同采購數量金額是否與請購單一致。（6）采購貨物到場后，是否有質量檢測人員檢測質量以及是否有倉庫管理人員對數量進行驗收登記。測試方法：檢查采購入庫單簽字人員是否為質量檢測人員及倉庫管理人員，或在有采購貨物進場的工作日現場觀察驗收貨物過程。（7）入庫后單據是否交由財務部門制作會計憑證入賬。測試方法：抽查會計憑證附件是否齊全、詢問財務人員入賬的關鍵控制點，如何規避風險。

2.付款業務的測試。（1）檢查企業支付款項的依據如業務合同、用款計劃和批準手續是否完善；檢查用款額度、付款方式與期限是否與合同、計劃相符。（2）檢查出納已付款的付款單是否按公司權限審批流程簽字，付完款后是否打印銀行回單共同作為附件給會計做賬。檢查會計憑證入賬，入賬人和付款人是否為同一人。（3）檢查款項是否按合同規定的時間、地點匯出并進入到對方合法賬戶，檢查用途是否被改變等。（4）檢查是否每月對應付賬款進行核對，對賬齡進行分析；同時應檢查企業應享受的折扣和折讓，是否進行了確認、記錄、計量。

3.倉儲貨物測試。（1）詢問倉庫管理人員如何進行收貨，到倉庫實地觀察貨物是否進行分類擺放，易受潮貨物是否有防范措施，貴重貨物是否單獨保管。觀察倉庫的防火防盜措施，并詢問倉庫管理人員如何進行防范。（2）檢查發出原材料是否根據領料部門制作的領料單進行發貨，領料單是否經相關主管按權限表審核簽字批準，詢問拿到領料單后如何進行發貨，判斷風險點。（3）詢問倉庫管理員如何對貨物進行盤點，是否做到日清，月末親自對貨物進行監盤，根據盤點表對材料進行賬賬、賬實、賬卡核對，如不對找出差異，并詢問財務及倉庫管理人員如果對差異部分進行核對，對盤盈盤虧的存貨如何進行處理，是否進行了賬務調整。（4）對存貨進行貨齡分析，計算存貨周轉率，檢查會計憑證及存貨明細表是否對超過一年或更長貨齡的存貨進行了跌價準備，并檢查其計算金額的準確性。（5）要對實物進行檢查，檢查的內容包括：檢驗單、出入庫單、保管賬等是否完整，實物庫存現場丈量盤點，是否賬實相符。

4.銷貨業務的測試。（1）詢問銷售部門采用的銷售方式，是先收款還是先發貨；詢問公司的信用政策是什么，相關的信用政策是否由相應級別的人員簽字授權，并復核是否符合公司制度。檢查銷售訂單與應收賬款核對是否存在未收款已發貨的情況，檢查已銷售是否符合公司賒銷制度。（2）檢查出庫單是否與銷售訂單一致，檢查兩張單據的品種、數量、客戶名稱、單據編號是否連續等，是否由客戶授權拉貨的司機復核簽字，以及是否由倉庫管理人員進行簽字。（3）檢查運輸合同，詢問貨物運輸是由客戶自己負責運輸，還是由公司負責運輸；如由客戶自己運輸，運輸司機是否持有客戶的運輸授權書，貨物送達指定地點后是否由客戶簽字確認將銷售單返回到公司，交由財務部門入賬。（4）檢查會計憑證及銷售單品種單價是否按公司銷售定價進行銷售，如與銷售定價不一致，又由誰進行授權批準，并檢查相關審批簽字流程。（5）檢查銷售發票是否與發運單信息一致，及記賬會計期間是否一致，是否記錯了會計期間。

4.收款業務的測試。（1）檢查每月末與客戶的對賬單，是否收到客戶回執簽字，檢查企業考核制度是否將收回客戶對賬單列入銷售人員的績效考核中，是否足夠重視對客戶的對賬控制。（2）檢查每月應收賬款的賬齡分析，是否發送銷售人員，催銷售人員對欠款久的客戶進行及時追要欠款。（3）列出應收賬款前十的客戶，發送《企業詢證函》核對公司賬上應收賬款余額的準確性。（4）在銷售過程中應特別注意對關聯公司的交易是否超過正常經營范圍，對關聯公司的交易是否與按市場交易條款一致。是否存在由于舞弊導致的重大錯報風險。（5）檢查單位壞賬準備計提情況，看計提的依據是否充分，是否做到備查登記，同時重點關注有無已注銷的壞賬又收回不入賬的情況，必要時向對方發詢證函，防止形成賬外資金。（6）檢查有無坐支現金的現象，貨款打入個人信用卡或進行存儲的現象；有無向第三方支付貨款，是否附委托手續。通過檢查業務流程單據及合同等相關聯業務，能夠核實企業內控制度的實際執行結果和通過談話了解得到的情況是否一致，存在多少例外情況。如果例外情況較多，要深入剖析其不相符的原因，究竟是制度設計時沒有考慮到實際情況，與現實不符，還是制度根本就沒有執行。

（二）現場觀察法。主要是審計人員應先了解企業辦公、經營場所所在的位置，然后深入各個位置進行現場觀察，重點是在企業庫房、經營網點現場，看員工在具體業務中如何辦理業務，是否符合企業內部控制制度，將現場看到的情況進行梳理，核對是否與談話了解所得的結果一致。

四、做好內部控制制度的審計記錄

在完成對企業的內控制度各個步驟的審計后，應當將各步驟的結果做好記錄。審計人員在填寫工作記錄時，應遵循不同業務分別記錄、同類業務匯總記錄的原則，這樣有利于審計結論的形成和資料的查閱。工作記錄真實詳細記載了解、談話和實地測試的審計結果，其格式分為五個步驟：第一步，寫明了解談話提綱。第二步，注明被談話人的具體情況。第三步，做好與談話人的記錄。第四步，注明實地測試采取的方式，比如通過檢查票據資料或現場觀察等方式。第五步，準確詳實記錄實地測試的結論。要注明其結論是否正確，如果是錯誤的，要準確分析原因，提供準確證據資料，對內部控制制度缺陷進行初步認定，并寫出正確的結果。該記錄格式前三步是說明了解談話的內容，后兩步是真實反映實地測試的結果。

五、做好內控制度的審計評價

（一）評價內控制度內容。

1.確定內控制度的可靠和有效程度。評價時，要看企業是否有健全的內控制度，所有的內控目標是否基本達到，各種控制制度是否符合內部控制的原則，能否有效發揮其控制作用，施控者的素質和經驗能否勝任控制職能，受控者能否實現控制目標。如內控制度是否能夠起到保護企業財產、防范風險，對實現企業經營目標有促進作用。

2.分析內控制度的薄弱環節及其影響。在指出內控制度好的一面后，也要看到其存在的薄弱環節，并對其可能導致的影響做出分析，包括：是否有補償性控制、該弱點是否會產生潛在錯誤、是否以假亂真。指出企業漏洞在哪，涉及到哪些業務環節，以免給企業造成損失。

3.審計人員要根據審計情況，關注內控制度缺陷的認定，并根據其性質和影響，進行分類。特別對企業有重要影響的個別制度，提出認定意見，督促企業加以完善。

（二）做出評價結果。審計人員在對內控制度外圍審計結束后，必須回頭審視審計記錄，查漏補缺，補充完善相關資料，準確寫出審計評價結果，對制度建立、職責權限、業務流程中與實際執行中存在的問題要描述準確，對發現內控制度缺陷的認定，可出具整改意見。評價結果包括三方面：（1）內部控制制度建立及運行的相關情況。（2）內部控制制度中存在的缺陷問題的認定，及其對企業造成的影響。（3）提出改進措施的意見。