談農業企業生物資產成本核算的問題及對策
——以稻蝦共生養殖企業為例

吉燕

（北京銀魚科技有限公司，北京 100101）

一、引言

小龍蝦產業在我國越來越多的地方成為農村支柱產業和農民致富的主要渠道。根據《中國小龍蝦產業發展報告（2020）》的測算，2019年中國小龍蝦產業總產值達4110億元，同比增長19.28%（未包括港澳臺統計）。其中，小龍蝦養殖業產值約710億元，同比增長4.11%；小龍蝦養殖總產量達208.96萬噸，養殖總面積達1929萬畝，與2018年相比分別增長了27.52%和14.80%。按養殖模式可分為稻田養殖、池塘精養、蝦蟹混養、藕蝦套養等，其中稻田養殖占比最大，產量為177.25萬噸，養殖面積1658萬畝，分別占小龍蝦養殖總產量和總面積的84.82%和85.96%，占全國稻漁綜合種養總產量和總面積的60.46%和47.71%。

小龍蝦產業發展如此迅速，養殖模式如此多樣，必然帶來一系列的財務核算問題。基于生物資產的特殊性，其成本核算體系不夠健全又缺乏可以借鑒的經驗，小龍蝦養殖企業尤其是稻蝦共生養殖企業在成本核算過程中面臨大量亟待解決的問題。企業要想在激烈的市場競爭中取得優勢，成本控制是重中之重，而生物資產成本核算又是成本管理的基礎，解決成本核算的困難和問題已迫在眉睫。

二、加強生物資產成本核算對農業企業的意義

生物資產是農業企業的核心資產，能否對其進行準確、完整、高質量的成本核算會直接影響農業企業長期的、綜合的、整體的經濟效益。

（一）提高資金的使用效率

生物資產大多具有一定的生命周期，尤其是生產性生物資產，能夠產出新的農產品、提供勞務或用于出租，其占用資金的數額較大、周期較長。準確、及時的成本核算能夠反映并監督生物資產在生長過程中占用資金的增減變動和結存情況，為加強農業企業對產品資金的管理、提高資金周轉速度、更加高效地使用資金提供基礎資料。

（二）提高企業的經濟效益

生物資產是農業企業的核心生產資料，正確、完整的成本核算可以計算出生物資產的實際成本，反映各項耗費及成本計劃的執行情況，有利于控制農業生產過程中的人力、物力、財力消耗，增產節約、增收節支。通過分析對比成本數據，可以發現問題和不足，從而找出有效的成本管理對策，以達到降低成本、建立競爭優勢、節約成本、增加企業價值的目的，最終提高企業的經濟效益。

（三）為管理決策提供數據支持

準確、全面的成本核算可以為經營管理者提供必要的成本數據，幫助企業準確測算收益、制定出正確的管理決策。例如為最終農產品定價提供依據、為企業利潤目標的設定提供數據、為農產品成本的持續改進提供第一手資料、為企業未來選擇經營戰略提供支持等。

（四）成本核算在小龍蝦養殖業中的特殊意義

稻蝦共生養殖業包含了水稻種植、小龍蝦養殖兩個產業，小龍蝦養殖過程中又涉及種蝦和成蝦兩類。大田作物和水產、消耗性和生產性生物資產均有涉及，成本核算和分配相對復雜。稻蝦共養企業“一塊田、一茬稻、一季蝦”的養殖模式決定了生物資產成本核算幾乎是企業全部生產經營的核心。準確、完整地歸集各項生物資產的成本、科學地在不同類型生物資產間進行成本分配和結轉，直接關系到企業生產的綜合效益乃至最終的經營成敗。

三、生物資產成本核算中存在的問題和不足

近年來小龍蝦產業發展迅速、養殖方式多種多樣、季節性特征十分明顯，又缺少可循的先例和經驗，使得其成本核算中面臨的問題更加突出。

（一）管理層不重視，缺乏成本核算意識

我國大部分農業企業采用的是家族式管理模式，小龍蝦養殖業的產業模式則是由單一農戶逐步向“農戶+合作社”“企業+合作社+農戶”轉變。這種管理模式和產業模式導致農業企業管理層不了解生物資產成本核算的復雜性以及對企業的重要性，缺乏成本管理意識，在觀念上只重視產量而忽視成本核算，因此農業企業成本管理水平普遍不高，生物資產成本核算水平更是低下。

（二）成本核算體系不完善，成本核算方法缺乏適應性

我國一直沒有相關的農業企業成本核算制度出臺，目前生物資產成本核算工作主要依據《農業企業會計核算辦法》（財會〔2004〕5號）、《企業會計準則第5號——生物資產》以及2014年實施的《企業產品成本核算制度（試行）》中的相關內容，這些規范中有關生物資產成本核算的規定過于簡單，缺乏對實際工作的指導意義。大部分農業企業基本沒有成本核算體系或者體系不夠規范和完整，有關生物資產的成本核算制度大多借鑒制造業而制定，缺乏針對自身行業特點的可行性，成本核算方法不能適應生物資產的特殊性、不符合農業企業管理的客觀需求。

（三）成本核算項目不完整，核算范圍劃分不明確

農業企業生物資產具有成長性，其自然再生產和經濟再生產相互交織的生產過程決定了其品類繁多、涉及環節多、核算對象復雜。由于缺乏相關制度的支持和專業人員的運作，不同品類生物資產之間、同一品類的生產性和消耗性生物資產之間、生物資產與成熟后的農產品之間的成本核算項目劃分不清、核算范圍混亂、結轉時點不正確。比如稻蝦共養企業，同時涉及大田作物、水產養殖，小龍蝦又有種蝦和成蝦之分，土地成本、稻田工程建設成本如何在稻蝦之間分配，存塘種蝦的成本如何確定，存塘種蝦與成蝦之間成本何時結轉、如何結轉等，都是稻蝦共養企業面臨的問題。很多企業直接將土地成本、稻田工程建設成本全部計入大田作物成本，甚至不將土地成本計入生物資產成本，存塘蝦成本也不單獨核算。這就導致了生物資產的成本核算混亂，進而影響企業整體的成本控制。

（四）原始記錄不完整，成本數據不全面

農業企業生產活動具有特殊性，在初期農業資料的采購活動及后期農產品的銷售過程中交易對象比較分散，缺乏規范的交易途徑，而且缺少交易記錄。生物資產在生長過程中，各種農用物資領用過程頻繁、缺乏控制，出入庫手續不完備，導致成本歸屬對象不明確。

比如，稻蝦共養企業在種植養殖過程中，土地流轉費用直接支付給農民而無法獲取發票；苗種、稻種的交易對象多為農戶個人，并以現金收付為主，甚至連白條都沒有；雇傭村民進行稻田工程建設時需要支付勞務報酬卻沒有簽收字據；農田建設中水電消耗、飼料領用及拋灑、水質監測、設備維護等沒有專門人員進行相關的記錄。原始資料的缺乏、原始記錄的不完整導致生物資產成本核算的基礎數據缺失，從而嚴重影響成本核算的完整性和準確性。

（五）缺乏專業人才，成本核算水平低

農業企業生物資產的成本核算內容復雜、范圍較廣，需要較豐富的專業知識，稻蝦共養企業對成本管理及核算人員的專業素質水平要求更高。在我國，農業企業的財務管理人才普遍缺乏，再加上小龍蝦養殖基地都在農村，地處偏遠、辦公環境差、待遇不高，很難招攬并留住高水平財務管理人員。許多家族企業任人唯親，財務人員可能連基本的會計水準都沒有，更不具備生物資產的專業知識。這使得農業企業缺乏專業財務管理人才，生物資產成本核算流程混亂，核算水平有限。

四、改進生物資產成本核算管理的策略

生物資產是農業企業的核心生產資料，提高生物資產成本核算水平是改進農業企業成本管理的關鍵。

（一）從管理層面改變觀念，增強成本管理意識

農業企業的管理層應從根本上增強成本管理意識，認識到成本核算的重要性。管理層應在企業內部全面宣傳成本管理思想，讓全員樹立成本控制理念。管理層應有專人負責成本管理工作，支持和組織專業人員進行成本核算。管理人員應積極學習現代成本管理理論，掌握利用成本核算數據信息進行管理決策的方法。只有管理層真正重視成本核算，才能在企業內部全面推進成本管理、提高成本核算水平。

（二）建立健全成本管理體系，完善成本核算制度

企業應建立包括事前成本預測與計劃、事中成本核算與控制、事后成本分析與考核等各個環節的成本管理制度，以便農業生產的事前、事中、事后的全過程成本控制都有據可查、有據可依。

鑒于農業企業缺乏相關人才，制度建立伊始可以聘請專業人員或中介機構根據企業自身特點設計、建立相關的成本管理體系，確立適合產業特性的成本核算制度。后期隨著企業的發展，再根據實際情況不斷進行增刪修改和補充完善。

農業企業的生物資產成本核算制度中，至少應該包括如何確定成本對象、如何劃分成本項目和范圍、如何設置會計科目、如何進行成本的歸集分配和結轉等，并應明確成本核算的責任歸屬。

（三）明確成本核算的范疇，進行完整的成本核算

根據《農業企業會計核算辦法》（財會〔2004〕5號）規定，農業企業一般應按照生物資產的品種、成長期、批別（群別、批次）、與農業生產相關的勞務作業等確定成本核算對象；一般設置直接材料、直接人工、機械作業費、其他直接費用、間接費用等成本項目。

稻蝦共養企業的成本核算對象相對明確，主要為自行栽培的大田作物水稻、水產養殖的動物小龍蝦兩大類。因此，可以按品種確定主要成本對象為水稻和小龍蝦。

水稻的直接成本，主要包括在收獲前耗用的種子、種苗、肥料、農藥等材料費，人工費用，農用機械進行耕耙、播種、施肥、除草、噴藥、收割、脫粒等機械作業所發生的機械費用等。小龍蝦的直接成本，主要包括在出售或入庫前耗用的苗種，飼料、肥料等材料費，人工費用等。應在稻蝦之間分攤的間接費用主要包括土地流轉費、水電費、稻田工程建設支出、生產管理人員人工費用、農業機械折舊等費用。

農業企業通常應以生物資產的生長期而非以月為成本計算期。稻蝦共養企業大多為“一塊田、一茬稻、一季蝦”的輪候養殖模式，屬于明顯的季節性生產企業，一般是半年養蝦半年種稻。因此，間接費用可以按實際生長期分配，也可以直接對半進行分配。

生長期的水稻和小龍蝦可以作為消耗性生物資產核算，收獲后的水稻以及成熟待售的小龍蝦可結轉至農產品進行核算。而作為種蝦的存塘蝦則應作為生產性生物資產核算。水稻成本應計算至入倉入庫和市場上能夠銷售為止，年底尚未脫粒作物的成本應當包含預計的脫粒費用。小龍蝦不入庫入窖直接上市銷售的，其成本計算至銷售為止；入庫入窖的成本則應計算至入庫、入窖為止；存塘種蝦成本可按存塘數量占當年小龍蝦總產量的比例，對蝦的總成本進行分配；而存塘蝦數量一般可采用按經驗估算或通過抽樣清查方法推算總量，無論哪種方法都只能做到大致準確，以后逐年按實際情況進行調整。

（四）全面收集原始記錄，完善成本數據

在農業企業生產過程中，應努力獲取全部的原始交易憑證。對于土地流轉費用，應以土地流轉合同加上農戶親筆簽字的收費收據作為確定土地流轉費用入賬價值的依據。目前各地稅務局也認可這一操作。要盡量避免與個人進行現金交易，最好從企業單位采購各類物資以獲取正規發票。對于必須向個人用現金采購大宗農用物資的情況，應簽訂交易合同并協助對方到稅務局代開發票。而零星小額的采購或雇傭村民個人勞務，則應獲取個人身份證明及由收款人簽字的收據，并進行個人所得稅代扣代繳申報。

在整個農業生產過程中，應要求各個部門、各個環節都對農業生產數據進行詳細記錄，并及時傳遞給成本核算部門，包括采購、入庫、出庫、結轉、設備維護等所有環節都應嚴格履行審批、簽字、交接手續。獲取完整、準確的原始數據是成本核算的前提。

（五）加強培訓，提高專業人員素質

農業企業首先應該配備專門的成本核算崗位，對生物資產的成本進行準確全面的核算。其次要加強對專業人員的培訓和考核，提高其成本核算的水平。農業企業還可以聘請專家對員工進行成本管理方面的培訓，以增強全員的成本管理意識。企業發展到一定階段，應引進專業成本管理人才和信息化人才，以提高企業成本核算水平。

五、結語

生物資產成本核算對農業企業的生存和發展十分重要。企業應該充分認識自身在成本核算方面的不足，努力建立健全適合自身特點的成本管理體系，加強生物資產成本核算工作，優化生物資產成本核算方法，提高生物資產成本核算水平，保證生物資產成本信息真實、完整，促進企業價值增加并實現可持續發展。