RPA審計智能化發(fā)展的理論邏輯和路徑探索

龔黎明（博士）

（西安歐亞學院金融學院 陜西西安 710065）

一、引言

信息時代，新興的信息科技全方位地影響了社會的方方面面和各行各業(yè)，不僅改變了企業(yè)傳統(tǒng)的生產(chǎn)作業(yè)方式，也對企業(yè)的管理模式創(chuàng)新起著至關重要的作用。在企業(yè)生產(chǎn)方式更新、管理模式創(chuàng)新、基礎科技成熟的共同作用下，企業(yè)財務數(shù)據(jù)在量上以幾何倍數(shù)增長，在質上由結構化數(shù)據(jù)向非結構化數(shù)據(jù)轉變。在此背景下，傳統(tǒng)審計模式面臨著諸多的挑戰(zhàn)，應運而生的RPA技術（Robotic Process Auto?mation，機器人流程自動化技術）為解決發(fā)展中出現(xiàn)的難題提供了新的、有效的途徑。RPA技術在審計中的應用是近年來審計實務中的熱點問題。RPA審計，即審計人員根據(jù)RPA技術原理設計了審計軟件完成系統(tǒng)函證、抽憑、生成審計工作底稿、生成審計報告及其附注等一系列標準性的工作。RPA審計使審計人員從繁雜而重復的工作中解放出來，能將更多的精力用在具有創(chuàng)造性、涉及職業(yè)判斷、價值更高的工作中去。雖然RPA審計可以節(jié)約審計人力成本和實現(xiàn)審計資源聚焦，但RPA技術由于存在靈活性低、自適應性差、智能化程度低、可靠性需驗證等流程自動化技術的固有弊端，故RPA審計仍具有較大的限制。

2018年習總書記在中央審計委員會第一次會議上提出了“要堅持科技強審，加強審計信息化建設”的要求，在審計中應用創(chuàng)新的技術逐漸成為當代審計的顯著特征，互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、人工智能等創(chuàng)新技術與傳統(tǒng)實體經(jīng)濟的融合成為必然趨勢。2019年，“智能+”作為國家戰(zhàn)略在《政府工作報告》中提出，人工智能和傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的融合得到進一步深化和全面推進。人工智能技術利用數(shù)據(jù)使機器模擬人的認知，本質是數(shù)據(jù)的轉化過程。審計技術方法的創(chuàng)新受內外兩方面因素作用，既受審計人員為提升審計效率、降低審計風險的內因激勵，也受大時代環(huán)境背景下審計環(huán)境變遷的外因推動。如果說RPA審計是審計人員為求“自我解放”，從而達到提高工作效率和降低審計風險目的的內因激勵下的技術創(chuàng)新，那隨著“智能+”時代的到來，RPA審計的智能化發(fā)展更是在審計環(huán)境變遷的外因推動下的技術創(chuàng)新。RPA審計智能化發(fā)展由于是時代發(fā)展的產(chǎn)物，因此具有的自動化處理能力、詳盡的大數(shù)據(jù)分析能力、高效的業(yè)務風險洞察能力，更具有極強的實踐可操作性，是當前審計技術方法創(chuàng)新的主流方向之一。

理論上，依賴科技優(yōu)勢、時代背景、規(guī)范作業(yè)的創(chuàng)新審計技術方法通過實現(xiàn)半結構化數(shù)據(jù)和非結構化數(shù)據(jù)的信息轉化，能夠實現(xiàn)更高程度的審計流程自動化，然而RPA審計智能化發(fā)展應用目前尚未成熟，需要進一步探索RPA審計和人工智能兩者間的融合機制和應用路徑。本文將對兩者的內在耦合機理進行梳理，探索RPA審計智能化發(fā)展的演化機理和應用路徑，也為審計流程自動化的實現(xiàn)提供可行性方案。

二、RPA審計智能化發(fā)展的理論邏輯

（一）RPA技術和審計的內在耦合

1.RPA技術的內涵特征。RPA（Robotic Process Auto?mation）技術即機器人流程自動化技術，是近年來許多學者探討的熱點，陳偉（2020）綜述IEEE，Deloitte，Kokina等的觀點，將RPA技術定義為一種能夠根據(jù)預先設定的程序和規(guī)劃來模擬人機交互過程的軟件，從而實現(xiàn)自動化處理大批量的重復性任務。田高良、陳虎等（2019）認為RPA技術是一種數(shù)字勞動力，是作為高強度工作勞力補充的一種數(shù)字化支持軟件。房巧玲、高思凡（2021）認為RPA技術是不具備認知智能性的只依靠固定腳本完成機械任務的技術。廖文佳（2021）認為RPA技術是一種能模仿人類執(zhí)行重復性業(yè)務過程且高效完成的軟件。綜上所述，RPA技術具有以下特征：基于既定規(guī)則下的自動化、模擬人操作的數(shù)字勞動力、機械式的機器處理、跨多應用系統(tǒng)的交互軟件。

2.RPA技術和審計的耦合機理。

（1）自動化技術與審計工作的結合。審計工作由于其自身工作特點和作業(yè)屬性，與自動化技術結合的實踐探索歷程已有30余年。目前相對成熟的審計自動化實踐應用技術有：嵌入審計模塊技術（Embedded Audit Module，EAM）、持續(xù)審計（Continuous Auditing，CA）、聯(lián)網(wǎng)審計等。其中EAM技術是利用預定模塊收集財務系統(tǒng)內重要有關交易或事項的技術，是CA技術的前身；而CA技術則是一種在相關事件發(fā)生后，系統(tǒng)短期內自動生成審計報告的審計自動化技術；聯(lián)網(wǎng)審計是通過網(wǎng)絡連接實現(xiàn)數(shù)據(jù)采集、分析的自動化審計方法。上述審計自動化實踐應用技術對審計工作的效率提升有極大的促進作用，但其弊端在于這些應用技術關注于獨立的審計任務，缺少對不同審計任務間的流程自動化處理。而RPA技術作為流程自動化技術，有助于上述弊端的解決。

（2）RPA技術與審計任務性質的耦合性。審計活動由眾多獨立的審計任務共同構成，各獨立審計任務的結構化屬性并不相同。據(jù)有關研究，審計活動中結構化任務和半結構化任務居多，在實質性測試階段，這兩類任務占比分別為66.67%和31.57%。單一任務的結構化程度越高，就越適合進行RPA技術處理，如可利用基于RPA技術原理設計的審計軟件，可自動完成銀行函證生成、函證收發(fā)管理、回復函證收集以及相應工作底稿生成等審計任務，RPA技術與審計任務二者之間具有耦合性。

（3）RPA技術與審計業(yè)務流程的耦合性。審計業(yè)務流程包括單一業(yè)務流程和整體業(yè)務流程。RPA技術的流程自動化功能可將單一審計任務串聯(lián)為具體的單一審計流程，如：在完成銀行函證生成等單一審計任務的同時，也自動完成了整個的銀行函證流程，并進一步將單一業(yè)務流程串聯(lián)為整體的業(yè)務流程。

（二）人工智能和審計的內在耦合

1.人工智能技術與審計工作的結合。以下幾種觀點是對“智能審計”的常見定義：

（1）技術應用觀。該觀點認為智能審計是指人工智能技術在審計領域中的應用。鄭石橋（2021年）從人工智能技術對審計取證的影響角度出發(fā)，構造了智能審計取證的理論框架。

（2）系統(tǒng)模式觀。該觀點定義智能審計是一種新型審計模式。武曉芬、田海洋（2019）認為智能審計是現(xiàn)代審計體系在信息化時代轉型的一種新發(fā)展模式。

（3）交叉學科觀。該觀點界定智能審計為審計學科與人工智能技術相結合形成的交叉學科。畢秀玲、陳帥（2019）探索“智能審計+”建設，認為智能審計是審計學科融合5G、區(qū)塊鏈、物聯(lián)網(wǎng)、人工智能算法、大數(shù)據(jù)等新興技術的審計的全自動化。許漢友（2021）認為智能審計，即智能技術與財務審計的有機結合。

2.人工智能技術與審計取證過程的耦合性。審計取證過程是指審計人員從審計對象中獲取能驗證管理層關于企業(yè)財務狀態(tài)、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等認定是否公允的證據(jù)。審計證據(jù)形式多樣，根據(jù)證據(jù)信息結構類型劃分，包括結構化數(shù)據(jù)和非結構化數(shù)據(jù)。RPA技術對非結構化數(shù)據(jù)無法完成“輸入”功能，而人工智能則可以通過計算機視覺、自然語言處理、圖像識別、語音識別等技術將非結構化數(shù)據(jù)轉化為結構化數(shù)據(jù)，從而代替人工實現(xiàn)機器取證。審計實務中，審計人員利用自然語言處理技術實現(xiàn)對文本數(shù)據(jù)的采集自動化，從而代替人工取證；并使用圖像識別、語音識別等技術進行于實質性分析程序，極大程度地幫助審計人員提高取證效率。審計學術探究中，眾多學者對“具體人工智能技術對審計取證過程影響”進行研究，如徐薇（2018）將無人機和圖像識別技術應用于政府環(huán)境審計。

3.人工智能技術與審計資源整合的耦合性。人工智能技術能節(jié)約審計人力資源，但現(xiàn)階段的智能審計尚未做到審計流程的全自動化：從審計活動本身而言，與部分審計活動相關的非結構化數(shù)據(jù)難以被結構化，仍需審計人員使用傳統(tǒng)審計方法確認；就人工智能發(fā)展狀況而言，人工智能技術仍無法具有人類所特有的控制力、想象力和創(chuàng)造力；同時智能審計需要在審計人員的干預下才能完成其開發(fā)、運行、治理、升級的各個階段。從以上論述來看，人工智能技術與審計資源整合有進一步耦合的基礎，發(fā)揮出技術的優(yōu)勢。

（三）RPA審計智能化發(fā)展的邏輯規(guī)律

RPA審計智能化發(fā)展的實質是在RPA審計的基礎上融合人工智能技術，從而使審計流程自動化升級為審計流程與認知并兼的審計自動化過程，但從常規(guī)RPA審計到RPA審計智能化的過程并不是一蹴而就，其存在既定的邏輯規(guī)律：對常規(guī)RPA審計的辯證揚棄→RPA審計智能化的生長適應→RPA審計智能化的自由發(fā)展。

1.對常規(guī)RPA審計的辯證揚棄。RPA審計智能化發(fā)展首先是在對常規(guī)RPA審計的辯證揚棄。常規(guī)RPA審計的本質是基于特定指令實現(xiàn)具體任務的自動完成，但其一方面并不能解決端與端對接的流程自動化，另一方面也不具備分析、判斷、處理異常情況的認知能力。而RPA審計的智能化發(fā)展則在幫助傳統(tǒng)RPA技術完成審計對象數(shù)據(jù)結構化規(guī)范的基礎上，利用大數(shù)據(jù)技術為其提供一個類似“智庫”功能的認知系統(tǒng)，可以使審計軟件像人腦一樣在接收海量信息的過程中完成自身優(yōu)化。RPA審計智能化發(fā)展解決了常規(guī)RPA審計靈活性低、自適應性差、智能化低等固有弊端，實現(xiàn)了對常規(guī)RPA審計缺點的“棄”；同時，RPA審計智能化發(fā)展也保留了RPA技術的流程自動化功能，實現(xiàn)了對常規(guī)RPA審計優(yōu)點的“揚”。RPA審計智能化發(fā)展通過對常規(guī)審計的辯證揚棄，即是信息時代下的“適者生存”，在其高審計效率的正向激勵下，RPA審計智能化將在不久的將來迎來快速生長期。

2.RPA審計智能化的適應生長。RPA審計智能化發(fā)展的出現(xiàn)是一個社會性的“適者生存”過程，是信息時代對審計技術方法自主選擇的成果，是RPA審計智能化對時代發(fā)展的自主適應和自主成長的過程，更是信息時代審計業(yè)務和RPA技術與人工智能技術雙向選擇的結果。RPA審計智能化所具有的靈活性、自適應性、交互性等特點是其在信息時代適應生長的必要前提。靈活性主要作用于當數(shù)據(jù)本身陳述不清或判斷標準模棱兩可時，RPA審計智能化運用其認知功能，幫助RPA系統(tǒng)重新標準化定義數(shù)據(jù)，從而實現(xiàn)其特定流程的自動化處理。自適應性主要在被審計單位內部系統(tǒng)頻繁升級時起作用，RPA審計智能化能幫助RPA系統(tǒng)自動修改參數(shù)和模型以適應被審計單位IT系統(tǒng)的改變，從而降低了審計人員的系統(tǒng)調節(jié)成本。交互性主要幫助RPA系統(tǒng)識別非結構化數(shù)據(jù)，該特性可以使不同數(shù)據(jù)類型轉變?yōu)榻Y構性數(shù)據(jù)，從而實現(xiàn)端與端的對接。正是基于RPA技術和人工智能技術相結合的諸多特性與審計業(yè)務活動特點的契合，RPA審計智能化才能在信息時代的土壤上扎根生長。

3.RPA審計智能化的自由發(fā)展。RPA審計智能化的發(fā)展方向和程度主要取決于人工智能技術的發(fā)展。弱人工智能時代下和諧相處的審計“人機關系”將會隨著人工智能技術的高度發(fā)達進入新的狀態(tài)，關于RPA審計智能化發(fā)展是否能徹底取締審計人員從而實現(xiàn)審計流程的全自動的問題，學界有不同觀點。李磊、張琳（2021）認為人機協(xié)同才是未來審計智能化的主旋律。本文認為，RPA審計智能化進程是自由發(fā)展的過程，我們不能以理性構建主義藍圖去描繪預測未來。但究其根本，RPA審計智能化發(fā)展演變是人工智能技術發(fā)展的必然結果，故RPA審計智能化發(fā)展是在不超前于人工智能技術發(fā)展基礎上的自由發(fā)展。

三、RPA審計智能化發(fā)展的路徑探索

本文基于RPA審計智能化的發(fā)展趨勢，探索梳理了審計實務的應用路徑。

（一）審計業(yè)務流程自動化等級劃分

本文參照畢馬威企業(yè)咨詢公司對財務流程自動化的分級標準，將審計流程分為基本流程自動化、高級流程自動化和認知自動化三個等級。基本流程自動化是最基礎的自動化，適用于流程運行規(guī)則明確、重復性高、業(yè)務量大的審計任務，是利用RPA技術即可解決其流程自動化問題的自動化等級；高級流程自動化是在上一等級流程自動化的基礎上加入了非結構數(shù)量處理的功能，這需要在RPA審計的基礎上加入人工智能技術中計算機視覺、自然語言處理、圖像識別、語音識別等技術的應用來解決問題的自動化等級；認知自動化是需要應用認知助手、機器學習、大數(shù)據(jù)分析等技術的自動化等級，是使系統(tǒng)擁有能夠深度學習能力，從而在海量的案例中獲取知識，不斷提高其分析判斷能力，使其具有風險評估和審計重要性水平判別能力的自動化等級。審計業(yè)務流程自動化等級判別是對其進行下一步處理的前提，只有在不同的審計業(yè)務流程中適用于能解決其各自流程自動化問題的相應技術，RPA審計智能化才能使審計業(yè)務流程實現(xiàn)最大程度的自動化。同時，對審計流程自動化等級的正確認知有利于對原有審計流程進行優(yōu)化處理。審計人員通過對審計流程的自動化等級判別，從而全面掌握了審計業(yè)務流程的基本狀況，從而對審計任務間的順序是否需要重組進行權衡，同時可對部分審計業(yè)務活動進行流程優(yōu)化，使整體審計業(yè)務流程更具連貫性，從而方便RPA審計智能化發(fā)展的現(xiàn)實應用。

（二）單一流程的RPA審計智能化應用

在完成審計業(yè)務流程的自動化判別和順序重組后，需要對部分單一審計業(yè)務流程進行流程優(yōu)化。對審計任務作業(yè)流程的優(yōu)化是更好應用RPA審計智能化系統(tǒng)的前提條件。流程優(yōu)化后，審計人員可以就單一審計業(yè)務流程應用RPA審計智能化發(fā)展的具體技術。RPA技術充當RPA審計智能化系統(tǒng)的行動能力，人工智能技術充當審計智能化系統(tǒng)的認知能力，對結構化任務的單一審計流程而言，應用RPA審計智能化系統(tǒng)的行動能力完成流程自動化，對半結構化和非結構化的審計任務，應用RPA審計智能化系統(tǒng)的認知能力進行轉化、分析，并應用行動能力進行自動化處理。

針對單一審計任務是否要進行RPA審計智能化應用，可以根據(jù)以下標準進行判別：該審計任務是否會因為應用RPA審計智能系統(tǒng)而減少審計人員的工作量，若可以代替審計人員完成繁瑣的審計流程，則予以應用；該審計任務是否會因為應用RPA審計智能系統(tǒng)而提高審計效益，若系統(tǒng)應用的成本小收益大，則予以應用；該審計任務是否會因為應用RPA審計智能系統(tǒng)而使審計風險不可控，若應用系統(tǒng)能保證審計風險在可控范圍內，則予以應用。以上標準是原則性辨別標準，是對單一審計任務是否應用RPA審計智能系統(tǒng)的基礎條件，在不違背原則性辨別標準的前提下，均可對其使用。

（三）基于RPA審計智能化的整體業(yè)務流程轉換

審計人員對單一審計任務應用RPA審計智能系統(tǒng)后，需要將單一審計任務串聯(lián)為整體審計業(yè)務流程。在傳統(tǒng)審計程序的基礎上，盡可能保障流程自動化等級相同的單一審計任務相鄰，從而確保在不影響審計意見表達的前提下實現(xiàn)成本效益最大化。審計整體業(yè)務流程串聯(lián)的基本指導思想：結構化數(shù)據(jù)輸入在先，審計意見表達輸出在后；上一審計任務的完成是下一審計任務開展的必要前提。其大致的審計任務流程為：（1）利用人工智能的認知能力分析被審計單位的審計風險，判斷是否接受該業(yè)務。（2）利用人工智能技術的數(shù)據(jù)類型轉化功能將審計對象統(tǒng)一為RPA技術能夠識別的結構化數(shù)據(jù)。（3）利用RPA技術的行動能力完成不需分析、判斷的流程自動化。（4）利用人工智能技術認知功能評判錯報程度，發(fā)表審計意見。

審計人員在這期間主要負責系統(tǒng)治理工作以及確保各審計任務之間的銜接，首要工作應是確保系統(tǒng)的數(shù)據(jù)環(huán)境安全，一方面數(shù)據(jù)安全有利于審計自動化的正常運行；另一方面數(shù)據(jù)安全也有利于保護被審計單位的數(shù)據(jù)信息不被侵入篡改。由于現(xiàn)階段審計全流程自動化還沒有實現(xiàn)，因此審計人員依然需要發(fā)揮人的控制、思維和創(chuàng)造能力，對各審計任務的有序銜接做好保障。

四、RPA審計智能化發(fā)展面臨的風險

RPA審計智能化發(fā)展給傳統(tǒng)審計方法帶來高效率、低成本的同時，也對審計活動提出了新的挑戰(zhàn)。

（一）系統(tǒng)性偏差風險

由于RPA審計智能系統(tǒng)的操作無差別性，系統(tǒng)性偏差風險極有可能產(chǎn)生。當RPA審計智能系統(tǒng)遇到異常事件時，其固有的認知功能未能做到準確判斷，則可能會對審計結果產(chǎn)生重大而廣泛的影響。同時RPA審計智能系統(tǒng)的認知功能是依據(jù)審計人員設置的算法模型來運作的，受審計活動復雜性、系統(tǒng)開發(fā)人員主觀性等影響，也可能存在算法偏頗。這就需要協(xié)調好人機關系，加強協(xié)同和控制，避免系統(tǒng)性風險。

（二）過度依賴風險

RPA審計智能化系統(tǒng)對審計效率提高的作用是顯著的，在解放審計勞動力的同時，有可能造成審計人員業(yè)務能力下降的風險，甚至影響最終的審計結果。此外，隨著人工智能技術的進一步發(fā)展，現(xiàn)階段人機關系的和諧局面是否會過渡到機器取代審計勞動力的階段呢？每一次技術興起都意味著部分人力勞動的“技術性失業(yè)”。因此要求審計人員必須保持終身學習的狀態(tài)，轉變審計思維模式，不要過度依賴審計智能化。

（三）信息泄露風險

信息泄露的風險一方面涉及被審計單位的數(shù)據(jù)安全，另一方面也關系到審計方的信息安全。正常數(shù)據(jù)環(huán)境下，RPA審計是在不改變被審計單位IT環(huán)境前提下作業(yè)的，但當安全環(huán)境被破壞，被審計單位的數(shù)據(jù)信息便存在泄露風險，從而導致審計方聲譽受損和面臨潛在的訴訟成本等風險。此外，審計方自身的數(shù)據(jù)系統(tǒng)也會由于系統(tǒng)崩潰、黑客入侵等原因受到破壞，系統(tǒng)破壞也將直接影響審計結果的客觀公正性。這就需要加強信息安全保障系統(tǒng)的建設。

五、結語

本文探究了信息時代下RPA審計智能化發(fā)展的理論邏輯，提出RPA審計智能化的具體實施的路徑探索，并指出RPA審計智能化應用時可能面臨的潛在風險。通過理論分析，發(fā)現(xiàn)RPA技術和審計、人工智能技術和審計均有其內在耦合機理，從而在此基礎上發(fā)現(xiàn)了RPA審計智能化發(fā)展的內在邏輯規(guī)律：對常規(guī)RPA審計的辯證揚棄→RPA審計智能化的生長適應→RPA審計智能化的自由發(fā)展。