資金市場化運營與民間非營利組織會計制度變革

李玲 熊靜靜 張思強（教授/博士）（鹽城工學院 江蘇鹽城 224051）

民間非營利組織（以下簡稱“民間組織”）的類別不同，其資金運營的市場化與非市場化占有的比重也不同。囿于我國現行的法律規范，非市場化一直是我國民間組織資金運營的主體或主要方面。正因為如此，2005年1月開始實施的《民間非營利組織會計制度》（財會[2004]7號，以下簡稱“《現行制度》”）及2020年6月財政部印發的《〈民間非營利組織會計制度〉若干問題的解釋》（財會[2020]9號），主要關注資金非市場化運營的會計規范，就有其深刻的法理基礎，但卻忽視了民間組織資金市場化運營的會計環境和客觀現實。為完整、準確地反映和監督民間組織的資金運動全部過程，滿足利益相關者共同治理對會計信息的需求，進行資金市場化運營的會計制度頂層設計就成為當務之急。

一、我國民間組織資金市場化運營的環境分析

（一）“社會組織”科學概念的提出

2016年，黨的十六屆六中全會首次提出了“社會組織”的科學概念，它體現了黨在改革開放新的歷史時期執政理念和執政思維的重要轉變。那么，什么是社會組織？學界目前存在兩種觀點，一種觀點認為社會組織與民間組織等表征此類事物的國內外諸多概念大同小異，并沒有實質性的區別；另一種觀點則認為社會組織與西方理論框架和話語體系的民間組織等概念不僅定義上存在差異，而且范疇上也有所擴大，是對傳統概念的超越和揚棄（張海軍，2012）。無論是哪種觀點，都強調非營利性，即不以營利為目的，但從未提及必須禁止社會組織或民間組織的資金市場化運營。

（二）資金市場化運營的法規空間

與世界大多數國家一樣，我國法律對法人也堅持二分原則，即營利法人可從事各種市場行為來創造經濟價值，非營利法人是“為公益目的或者其他非營利目的成立，不向出資人、設立人或者會員分配所取得利潤的法人”①中華人民共和國民法典（2020年5月28日第十三屆全國人民代表大會第三次會議通過）第八十七條。。盡管我國“法律對非營利法人的規制采取了較為嚴格的態度”（金錦萍，2007），但并不是涇渭分明，對非營利機構資金市場化運營的立法禁止沒有“絕對化”。《民辦非企業單位登記管理暫行條例》（國務院令第251號）第4條第2款規定，民辦非企業單位“不得從事營利性經營活動”，而國務院法制辦和民政部對此的解釋是：民辦非企業單位“不從事營利性的經營活動，并不妨礙其在從事社會服務活動的過程中進行合理的收費，以確保成本，略有盈余，對于維持其活動，促進和擴大其業務規模是非常必要的，這與從事營利活動是完全不同的概念，必須嚴格區分。”2016年9月1日施行的《中華人民共和國慈善法》第54條規定：“慈善組織為實現財產保值、增值進行投資的，應當遵循合法、安全、有效的原則，投資取得的收益應當全部用于慈善目的。”這表明認定條件遠高于一般民間組織的慈善組織，也可以進行資金市場化運營。

（三）學界業界的逐步認可

社會對非營利領域的市場化行為經歷了互斥到有條件共容的過程。傳統觀念認為“市場”與“公益”是互斥的，但資源依賴理論和雜交優勢理論等正使人們不斷沖破傳統觀念的束縛。特別是到了上世紀末，營利與非營利部門之間出現了“邊界模糊”現象，甚至變為不斷融合，并得到我國學術界和實務界的認可。因此，非營利領域的資金運營可以引入市場化，以優化社會組織整體業態，不斷增強非營利組織的服務能力和潛力。

（四）財務穩健的客觀要求

包括我國在內的世界各國非營利機構的財務狀況總體呈現脆弱狀態，民間組織財務脆弱的原因主要有以下幾點：一是民間組織獲取資源的方式與政府、營利組織不同。政府可以靠法律賦予的強制力獲取財政資源，營利組織通過市場競爭獲取經濟資源，民間組織主要是通過基于共同價值觀之上的溝通、協商、說服、互惠與合作去贏得公益資源，顯然，民間組織籌集資源的能力不充分。二是政府補助的不確定性強。政府補助常常是與慈善的核心業務相關，而且是通過競爭才能獲取，部分民間組織可能連參與競爭的資格都沒有，即使民間組織通過競爭得到部分政府資金以改善組織的財務狀況，但資金需求在數量上不能完全滿足、在時間上不能完全銜接等問題依然存在。三是資金來源渠道單一。我國基金會財務非脆弱性組織資金來源集中度為0.82，財務脆弱性組織則達到0.86（張思強，2016）。再加上社會公眾的捐贈意愿仍顯不足等因素，給民間組織非營利事業造成了比較普遍的財務壓力。面對財務脆弱這樣一個普遍事實，國內外非營利組織不得不重視通過市場化運營籌集資源，以彌補非市場化運營獲取資源能力的不足，增強財務穩健性。

二、資金市場化運營推動著民間組織會計理論創新

資金市場化運營正推動著民間組織會計理論的創新，具體表現在以下四個方面。

（一）會計信息滿足多中心治理要求

會計目標是會計理論研究的邏輯起點，也是會計制度設計的“總綱”，直接決定著會計核算的內容和會計確認、計量和報告的原則，且隨著會計環境的變化而變化。民間組織會計目標具有多維性和復雜性，不僅要對提供資金和其他資源的各種利益相關者負責，還受到更加嚴格的法規約束。例如，民間組織的傳統資源主要來源于服務收費、會費、政府資助、社會捐贈以及負債等財務資源，還包括志愿者提供的勞動資源。在此情況下，民間組織會計目標至少應當滿足傳統資源供給者的財務信息需求，同時還必須向民間組織管理者和員工提供有助于其做出合理分配資源、評價管理當局業績等多方面的會計信息。不僅如此，基于民間組織的社會性和公益性特征，會計信息還應當滿足政府對民間組織的監督管理需要，并尊重社會公眾的知情權等。如果民間組織資金進行市場化運營，公益資源獲取的渠道和方式將更加多元，客戶、商業合作者、資本投資與被投資者等外部資源供給者都有知曉民間組織運營績效、財務狀況和財務成果等會計信息的權利。

（二）會計假設突破傳統會計的闡釋

民間組織的會計假設具有特殊性，一是會計主體是“沒有最終委托人的代理人”，即使通過市場化籌集資源也不能存在營利組織的所有者權益或股東權益，不可能由所有者對組織進行約束和控制，民間組織內還可能同時存在市場與非市場資金運營主體，甚至純市場運營主體，不同主體運營目標和績效評價方法等存在差異，主要是通過法律法規及合同條款來替代其所缺乏的運營規則；二是與營利組織進行公益項目合作，符合約定條件后項目可能立刻終止，會計主體宣告解散，持續經營假設受到挑戰，會計分期假設或長或短，與公歷年度一致的偶然性較強；三是市場會計主體為準確核算勞動成本，需要確定志愿勞動投入的虛擬值，即計算志愿者勞動的貨幣價值或影子工資。影子工資采用機會成本法還是市場或重置成本，這需要重構科學的志愿勞動價值理論，否則，貨幣計量假設就成為空談。

（三）“利潤”與“利潤分配”應成為民間組織不可或缺的會計要素

會計要素是溝通民間組織會計對象和會計科目的橋梁，其設置是由會計核算的對象或內容決定的。在營利組織會計制度中，會計要素一般分為資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤、利得和損失等8個要素，但《現行制度》只設置資產、負債、凈資產、收入、費用等五個會計要素，沒有利潤或結余要素，更沒有利得和損失等要素。這一做法的理論依據可能是，民間組織的創立者不以利潤最大化為財務管理目標，民間組織的資源供給者（包括人力資源供給者）也不享有組織資產的所有權，更不得從盈余中取得任何經濟回報。盡管如此，這并不意味著非營利機構不能通過其生產獲得營業盈余，資金市場化運營模式下，作為非營利機構的民間組織一定會產生盈余或虧損（聯合國等，2008），少數民間組織甚至還很可觀，如楊瑩（2019）調研的某民辦高校自開辦以來累計盈余達1.98億元，其中主要是營業盈余。但《現行制度》與客觀現實脫節，表現在會計要素上沒有“利潤”要素，這可能會抑制民間組織正常的市場化運營行為，也使政府管理、公眾監督、稅收征免缺乏利潤評估依據。

（四）會計報告應包括利潤表和利潤分配表

基于非市場運營，民間組織不存在利潤，當然也不存在利潤分配問題。可能基于這一理念，《現行制度》第六十七條規定，“財務會計報告由會計報表、會計報表附注和財務狀況說明書組成”，第七十條只是要求社會組織的會計報表至少包括資產負債表、業務活動表和現金流量表，這實際上為社會組織編制市場化資金運營條件下的利潤表和利潤分配表留下了會計政策空間。

三、民間組織會計制度的修訂建議

（一）適用范圍拓展為社會組織范疇

《現行制度》適用于“社會團體、基金會、社會服務機構和寺院、宮觀、清真寺、教堂等”狹義社會組織，筆者認為，修訂后的會計制度適用范圍應當拓展，包括分布于國家統計局編制的《中國國民經濟核算體系2016》（國函[2017]91號）（CSNA2016）所稱的廣義政府部門、非金融企業部門、金融機構部門、住戶和為住戶服務的非營利機構部門（NPISH）等5個常住機構部門中的廣義社會組織。這些組織主要有：（1）廣義政府部門中的不能行使政府權力的機構或部門，以及公益二類事業單位中主要由市場配置資源的非營利組織和基層群眾性自治組織。這些機構部門雖然主要由政府組建并可能接受政府的經濟資助，但法律保障其自治權，應當從現行的廣義政府部門中析出，納入民間組織會計主體。（2）包含于市場部門的民間組織還應當包括以社會公益為主要目的的社會企業、合作社和互助協會等非營利邊緣組織，這些組織介于純粹的市場與非市場組織之間，無疑應成為民間組織的會計主體。（3）盡管NPISH存在市場化收費和市場化籌資行為，但無論是聯合國等編制的《國民賬戶體系2008》還是CSNA2016，NPISH都是自成體系的獨立機構，具有民間組織的非營利性、非政府性等典型特征，因而納入民間組織會計主體幾乎沒有爭議。

（二）會計核算基礎選擇“雙軌制”

會計核算基礎分為兩類：一類是收付實現制，另一類是權責發生制，兩類核算基礎的交叉融合構成混合制核算基礎，比如我國現行的政府會計核算就是以收付實現制為基礎，但對于經營性收支業務核算則采用權責發生制。《現行制度》第七條規定，民間組織會計核算應當以權責發生制為基礎，這使得民間組織的非市場化資金運營也可能面臨銷售實現、現金尚未收到但已產生納稅義務、導致現金流出的情況，這對以公益為目的的民間組織是不公平的。因此，參照政府會計制度的設計思路，民間組織會計核算基礎“雙軌制”是更為恰當的選擇，即資金非市場化運營采用收付實現制，市場化運營采用權責發生制。

（三）設計反映財務成果及其去向的會計科目

《現行制度》僅針對非市場運營的成本費用項目，設有投資收益、其他收入、業務活動成本、管理費用和籌資費用、其他費用等會計科目，還應當根據市場化資金運作方式增設成本費用類一級科目或明細科目，并與有顯著經濟意義的市場化收入等相配比，以準確反映資金市場化運營產生的利潤或公益性虧損。

資金市場化運營的利潤也存在用途問題，如公益支出、交納各類稅收、彌補公益性虧損等，但《現行制度》第二條第二款只是規定民間組織不得向資源提供者分配利潤，對于如果有利潤通過什么科目反映和監督其去向這一問題卻沒有明確說明。為此，本文建議設置“利潤分配”科目，以滿足現行法規對民間組織利潤分配去向的監管要求。

（四）增加利潤表和利潤分配表

赫茲琳杰（2002）提出的DADS框架——公開（Disclosure）、分析（Analysis）、發布（Dissemination）、懲罰（Sanction），強調沒有對大眾的信息發布，公開、發布就無效用可談。因此，資金市場化運營獲取的利潤還應當通過會計報告系統反映其來源和去處，并向公眾發布。也就是說，民間組織的會計報告不僅要有資金非市場化運作下的資產負債表、業務活動表和現金流量表，還要增加資金市場化運作下的利潤表和利潤分配表，以準確反映民間組織的盈利狀況及其用途，讓民間組織的資金市場化運作成果暴露在“馬路邊”（直接體現于會計工作結果——會計報告）而不是隱藏在“森林里”（僅包含于會計核算過程——會計賬戶、甚至在原始憑證中）。當然，增加利潤表和利潤分配表并不是鼓勵或縱容民間組織追求經濟利益最大化目標，而是矯正民間組織過度的資金市場化運作，便于政府和社會公眾監督民間組織市場化運作是否符合非營利宗旨，滿足多中心共同治理對會計信息的需求。