破產(chǎn)清算程序中的稅收債權(quán)難點(diǎn)剖析

鄭可心

（北京隆安（沈陽）律師事務(wù)所，遼寧 沈陽 110000）

破產(chǎn)清算，是破產(chǎn)企業(yè)在公司清算、評(píng)估、處理、分配的狀況下，由人民法院依據(jù)相關(guān)規(guī)定，組織和開展的專業(yè)活動(dòng)。為確保破產(chǎn)清算工作能夠按照要求規(guī)范合理地推行開來，做好破產(chǎn)清算程序中稅收債權(quán)的整合與梳理，是該部分實(shí)施的主要方式。

一、破產(chǎn)清算程序中的稅收債權(quán)剖析價(jià)值

稅收債權(quán)的分析，是結(jié)合企業(yè)經(jīng)營和運(yùn)作的基本狀況，規(guī)范化、明確性實(shí)行破產(chǎn)清算程序條件方面的界定[1]。一方面，破產(chǎn)清算程序方面的界定，很好地將法律條件界定方面的調(diào)整，轉(zhuǎn)換為更加詳細(xì)的稅收規(guī)劃標(biāo)準(zhǔn)，它能夠成為稅收債權(quán)方面的綜合評(píng)定和系統(tǒng)化評(píng)估的依據(jù)。另一方面，是從稅收債權(quán)管理工作實(shí)施的基本情況出發(fā)，做好破產(chǎn)清算程序內(nèi)容方面的系統(tǒng)梳理，它更關(guān)注如何利用將破產(chǎn)清算內(nèi)容的整合與各項(xiàng)工作調(diào)節(jié)之間的相互對(duì)應(yīng)，以達(dá)到自主做好稅收債權(quán)層面的調(diào)節(jié)，保障債權(quán)人和債務(wù)人之間的關(guān)聯(lián)，滿足各項(xiàng)工作持續(xù)性推行的需要。比如，企業(yè)破產(chǎn)后需要繳納的滯納金比例以及附加稅的認(rèn)定條件等。這些與企業(yè)破產(chǎn)后資金核算密切相關(guān)的內(nèi)容，都將在破產(chǎn)清算程序中的稅收債權(quán)研究中得到明了。

二、梳理破產(chǎn)清算程序中的稅收債權(quán)問題

破產(chǎn)清算程序中的稅收債權(quán)問題分析如下：

（一）滯納金權(quán)利認(rèn)定

破產(chǎn)清算程序中的稅收債權(quán)主要涉及滯納金、破產(chǎn)罰款以及稅款三個(gè)部分，而對(duì)于滯納金優(yōu)先權(quán)的認(rèn)定方面則存在著許多爭(zhēng)議，在滯納金征收和繳納的順序方面，對(duì)于先征收滯納金還是先征收罰款的問題沒有明確規(guī)定[2]。我國有關(guān)稅收征收管理的法律對(duì)于滯納金的加收做出了規(guī)定，主要是強(qiáng)調(diào)了滯納金對(duì)稅款的一種依附性，并沒有規(guī)定滯納金的征收順序，但是在有關(guān)稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問題的相關(guān)文件中指出，滯納金在征收的過程中，其管理等同于稅款管理，再根據(jù)稅款管理的相關(guān)文件，若稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行，在滯納金管理等同于稅款管理時(shí)，滯納金也應(yīng)當(dāng)與稅收一樣享有優(yōu)先權(quán)，由于《稅收征收管理法》文件中隱含的規(guī)定為稅收，而并不是稅款，這就表示優(yōu)先權(quán)的主體可以不局限于稅款，因此可以認(rèn)定滯納金征收的優(yōu)先權(quán)利，在實(shí)際破產(chǎn)清算償還的過程中，滯納金也可以優(yōu)先進(jìn)行償還。但以上這是從稅務(wù)局相關(guān)文件中進(jìn)行認(rèn)定的結(jié)果，而國家最高法院的規(guī)定卻與稅務(wù)局的規(guī)定存在著沖突，最高法院頒布的破產(chǎn)法解釋中，對(duì)滯納金也作出了相應(yīng)規(guī)定，企業(yè)的破產(chǎn)案件在實(shí)際進(jìn)行受理前，該企業(yè)產(chǎn)生的所有滯納金都應(yīng)當(dāng)劃分到普通破產(chǎn)債權(quán)的范疇，其不屬于優(yōu)先清償?shù)膫鶛?quán)范疇，因而不能夠認(rèn)定具有優(yōu)先權(quán)。通過兩者規(guī)定的對(duì)比分析，筆者認(rèn)為滯納金的權(quán)利認(rèn)定方面應(yīng)當(dāng)遵循最高人民法院的相關(guān)規(guī)定，認(rèn)定其為普通債權(quán)，即滯納金沒有優(yōu)先權(quán)利。

（二）附加稅比例認(rèn)定

對(duì)于附加稅的優(yōu)先權(quán)認(rèn)定問題，國家稅務(wù)總局與最高人民法院的規(guī)定中同樣出現(xiàn)了較大分歧，在上文中提到，國家稅務(wù)總局有關(guān)稅款管理的文件中，也對(duì)附加稅的征收做出規(guī)定，認(rèn)為附加稅征收管理等同于稅款管理，因而稅務(wù)總局認(rèn)定，在破產(chǎn)清算程序中，附加稅應(yīng)當(dāng)與稅收一樣享有優(yōu)先權(quán)，在2017年，深圳市中級(jí)人民法院頒布了有關(guān)破產(chǎn)清算程序中，債權(quán)審核和認(rèn)定方面的指導(dǎo)性文件，該文件中指出，對(duì)于破產(chǎn)清算中各類稅款產(chǎn)生的附加稅應(yīng)當(dāng)賦予其與稅款相同的優(yōu)先清算權(quán)利。而在國家頒布的《政府非稅收入管理辦法》中規(guī)定，征收項(xiàng)目除了原本需要征收的稅款以外，還應(yīng)當(dāng)包括兩項(xiàng)內(nèi)容，一是由稅務(wù)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)的征收項(xiàng)目所包含的非稅款項(xiàng)，包括附加費(fèi)用和文化建設(shè)費(fèi)用等；二是稅務(wù)機(jī)構(gòu)代替其他部門所征收項(xiàng)目的非稅款項(xiàng)，因此，根據(jù)這一規(guī)定，可以認(rèn)定附加條款屬于非稅項(xiàng)目，也就不包含在稅款中，因而也不能夠按照稅款管理等同管理，附加稅不具有優(yōu)先權(quán)，應(yīng)當(dāng)屬于普通債權(quán)的范疇。通過對(duì)稅務(wù)總局稅款管理文件以及政府非稅收入管理文件的分析，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)遵循《政府非稅收入管理辦法》中規(guī)定，認(rèn)定附加稅按照普通債權(quán)的方式清算，不應(yīng)當(dāng)具有優(yōu)先清算權(quán)利[3]。

（三）關(guān)于罰款的清算認(rèn)定

關(guān)于破產(chǎn)中罰款的認(rèn)定，是針對(duì)破產(chǎn)公司對(duì)需要償還債務(wù)方面做出的清算方式界定。現(xiàn)有的《企業(yè)破產(chǎn)法》和《稅法》中，都將破產(chǎn)中罰款的認(rèn)定，看作罰款需在普通債權(quán)罰款償還前進(jìn)行罰款認(rèn)定，再實(shí)行清算認(rèn)定。隨著國內(nèi)小規(guī)模公司數(shù)量逐步增加，破產(chǎn)罰款清算認(rèn)定工作的開展，還需進(jìn)一步明確針對(duì)不同發(fā)展?fàn)顟B(tài)中的罰款形式，是如何進(jìn)行除斥債權(quán)，以及其他法律權(quán)利方面的限定。比如，債權(quán)人罰款、罰金獲取途徑不同，對(duì)于除斥債權(quán)方面的定義也會(huì)存在著一定的差異。也就是說，雖然當(dāng)前法律制度中，已經(jīng)對(duì)企業(yè)破產(chǎn)清算程序中的基本情況進(jìn)行全方位評(píng)定，還需要從破產(chǎn)公司認(rèn)清算定部分進(jìn)行評(píng)估研究，這樣方可實(shí)現(xiàn)破產(chǎn)罰款清算標(biāo)準(zhǔn)明確，數(shù)據(jù)界定規(guī)范。

破產(chǎn)清算程序中的稅收債權(quán)問題的分析，一方面是對(duì)現(xiàn)有的法律管理標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行認(rèn)定，另一方面也通過局限性條件確定，與企業(yè)更適應(yīng)的條件進(jìn)行勘察和梳理。

（四）本金與滯納金比重的劃分

關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)過程中本金與滯納金比重的劃分，依據(jù)工程項(xiàng)目實(shí)施的具體需求，破產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)后所繳納的滯納金為0．5%，年度繳納折合比率為18．25%。由此來看，企業(yè)破產(chǎn)后的5年里若不能進(jìn)行本金因素的綜合性償還，后續(xù)即將繳納滯納金附加額度。但在各項(xiàng)工作具體實(shí)施和推行過程中，如果滯納金和本金之間的關(guān)聯(lián)性較低，企業(yè)在不能及時(shí)進(jìn)行本金關(guān)聯(lián)的情況下，則需要被強(qiáng)制性進(jìn)行結(jié)構(gòu)稅款滯納金和本金繳納方面的界定。

同時(shí)，行政強(qiáng)制法中稅款滯納金的繳納比例，強(qiáng)制性繳納金的比例，一般要低于本金的5%。從這一層面而言，行政強(qiáng)制法中關(guān)于本金和滯納金方面的判定上，更關(guān)注兩者之間的均衡性，這樣方可規(guī)避本金與滯納金規(guī)劃結(jié)構(gòu)失衡的狀況。

（五）滯納金核算時(shí)間界定

在破產(chǎn)清算程序當(dāng)中，對(duì)于欠繳債款滯納金的核算時(shí)間也有著一套界定規(guī)定，且這個(gè)核算時(shí)間的界定也存在著一定分歧。主要是最高人民法院的司法規(guī)定和有關(guān)滯納金的行政法規(guī)方面的解釋存在矛盾，相關(guān)行政部門，即稅收總局中的執(zhí)行文件《稅收征收管理法》以及征管法的細(xì)則中都對(duì)滯納金核算時(shí)間做出以下規(guī)定：滯納金的核算時(shí)間截止日期應(yīng)在實(shí)際繳納稅款日。但最高人民法院主要是處理破產(chǎn)案件，因而認(rèn)定破產(chǎn)清算程序中的滯納金有效核算時(shí)間應(yīng)當(dāng)截至破產(chǎn)案件被人民法院受理的當(dāng)天，在破產(chǎn)案被法院受理后，滯納金就應(yīng)當(dāng)不進(jìn)行核算。筆者認(rèn)為，這兩種界定中，最高人民法院是根據(jù)債權(quán)申報(bào)文件中的規(guī)定來界定的，這種界定方法應(yīng)當(dāng)更為合理，因而認(rèn)定滯納金核算時(shí)間截止日應(yīng)當(dāng)在法院受理日，在受理案件后就不應(yīng)當(dāng)繼續(xù)核算滯納金。

（六）擔(dān)保權(quán)責(zé)優(yōu)先權(quán)

對(duì)于擔(dān)保權(quán)責(zé)的優(yōu)先權(quán)認(rèn)定方面同樣存在著矛盾，主要是對(duì)稅款債權(quán)和擔(dān)保權(quán)責(zé)之間的順序存在著不同看法。《稅收征管法》和《企業(yè)破產(chǎn)法》中，對(duì)兩項(xiàng)權(quán)責(zé)的認(rèn)定順序不一致。在《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定中，對(duì)于有抵押的資產(chǎn)和欠下的稅款權(quán)責(zé)方面，其優(yōu)先順序主要是依據(jù)該業(yè)務(wù)發(fā)生的時(shí)間，這也就是說，若是企業(yè)先欠下了稅款，則稅款債權(quán)與擔(dān)保權(quán)責(zé)相比應(yīng)當(dāng)享有優(yōu)先權(quán)，抵押擔(dān)保權(quán)責(zé)要順后；而若是在企業(yè)業(yè)務(wù)中先發(fā)生了資產(chǎn)第一位，則擔(dān)保權(quán)責(zé)應(yīng)當(dāng)具有優(yōu)先權(quán)，稅款債權(quán)要順后。但是在最新的《企業(yè)破產(chǎn)法》中卻對(duì)抵押資產(chǎn)做出了明確規(guī)定，認(rèn)定抵押資產(chǎn)的權(quán)責(zé)具有絕對(duì)優(yōu)先性，因而擔(dān)保權(quán)責(zé)也應(yīng)當(dāng)具有優(yōu)先權(quán)，這與稅收征管的相關(guān)規(guī)定有所沖突，但筆者認(rèn)為，在破產(chǎn)清算程序中，擔(dān)保權(quán)責(zé)優(yōu)先權(quán)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)破產(chǎn)法》來認(rèn)定。

綜上所述，破產(chǎn)清算程序中的稅收債權(quán)問題分析，是社會(huì)法律體系結(jié)構(gòu)全面最優(yōu)化調(diào)節(jié)和規(guī)整的理論歸納。在此基礎(chǔ)上，本文通過滯納金權(quán)利認(rèn)定、附加稅比例認(rèn)定、破產(chǎn)罰款清算認(rèn)定、本金與滯納金比重的劃分、滯納金核算時(shí)間界定、擔(dān)保權(quán)責(zé)優(yōu)先權(quán)等方面，探索破產(chǎn)清算程序中的稅收債權(quán)問題。因此，文章研究結(jié)果，為社會(huì)資源管理和調(diào)節(jié)提供了新視角。