新收入準則對百貨零售企業收入確認的影響

何皓

（重慶百貨大樓股份有限公司百貨事業部，重慶 402160）

為了更好地解決原收入準則在實施過程中存在的一系列具體問題，進一步規范收入確認、計量和相關信息披露，提高會計信息質量，使其更好地為社會主義市場經濟發展服務。財政部在2017年7月對《企業會計準則第14號——收入》進行了修訂。按相關要求，修訂后的新收入準則從2020年1月1日起在境內上市公司開始執行。

2020年以前，百貨零售企業根據原收入準則相關要求，一直采用“全額法”對聯營商品銷售收入進行確認、列報。本文擬就新收入準則執行后，從百貨商場購銷合同的法律形式及實際經營模式展開分析，探討聯營商業模式下收入的確認應該采用“總額法”還是“凈額法”；以及商場開展促銷活動時所涉及的商業折扣，如何以可變對價確認商品銷售收入。

一、新收入準則與百貨零售企業收入確認的相關理論

（一）新收入準則的變化之處

確認收入的判斷標準在新收入準則下發生了變化，原收入準則是以“主要風險和報酬的轉移”為判斷標準，新準則明確了確認收入的判斷標準：“客戶在履行合同義務的過程中，是否取得相關商品（或服務）的控制權”。原收入準則包括銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入；確認收入的時點是在商品所有權的主要風險和報酬轉移時。新收入準則下收入的確認和計量分成五個步驟：識別合同、識別履約義務、確定交易價格、分攤交易價格、收入的確認時間。財政部還對收入確定的唯一標準“控制權”做了進一步的解釋，指出控制權并不一定是對資產的所有權，而是支配權。

新收入準則通過對主要責任人、代理人的確認以及對總額法、凈額法核算方式的界定，明確指出了某些特定交易的收入確認和計量標準。企業在向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的，為主要責任人；應根據應收對價總額，采用“總額法”確認收入。在向客戶轉讓商品前不能夠控制該商品的，為代理人，應采用“凈額法”，根據應收對價總額扣除應支付的價款后的凈額，即收取的傭金、手續費確認收入。

新收入準則對企業如何判斷是否擁有商品的“控制權”給出了標準。企業有以下三種情形，表明在轉讓商品前能夠控制該商品：企業已事先取得資產控制權后，再轉讓給客戶；企業能夠主導由第三方代表本企業向客戶提供服務；企業在取得商品控制權后，通過將該商品與其他商品整合成某組合產出再轉讓給客戶。在判斷是否擁有商品的“控制權”時，企業一方面應從合同的法律形式，另一方面還應結合實際經營情況來，從是否承擔商品的主要責任、是否承擔商品的存貨風險、是否能主導商品的交易價格等方面綜合考慮來做出正確的判斷。

（二）百貨零售企業收入確認的相關理論

以Y商場為例，Y商場為某上市公司下屬分公司，屬于傳統百貨零售行業，日常經營模式有聯營、代銷、經銷、租賃。主要采用聯營方式與供應商共同開展對應品牌商品銷售經營業務。在該模式下，百貨商場為供應商提供經營場地、設施及其他的綜合管理服務，監督進店的商品質量，并提供統一的促銷、導購、收銀、衛生、安全等服務。供應商在商場分配的專柜向顧客銷售商品，顧客向商場支付貨款。商場按照消費金額向顧客開具增值稅發票。每月商場再根據約定的聯營扣點、費用與供應商進行結算，將剩余款項支付給供應商，供應商按此金額向商場開具增值稅發票。

2020年以前依據原收入準則，商場都是根據收到的營業款全額確認商品銷售收入。本文就Y商場與供應商簽訂的購銷合同相關條款展開分析，探討新收入準則下聯營經營方式銷售收入的確認，采用“總額法”還是“凈額法”。（合同條款中乙方為供應商、甲方為Y商場）。

1.商品管理

根據合同條款：“乙方應確保對所供商品擁有所有權或合法的支配權、處分權。乙方商品在未向消費者銷售并交付之前，其滅失或損毀的風險由乙方承擔。對于消費者的質量投訴或其他權益損害主張，乙方應積極處理，若發生乙方處理不當，甲方將按國家規定實行先行負責制，對符合商品退換或賠償條件的，先行處理消費者問題，及時化解矛盾，乙方在30日內支付甲方先行賠償的費用或甲方有權從乙方商品的銷售貨款中直接扣除相應款項。”

從上述合同條款中可以看出，商品在向顧客出售前，所有權、控制權、支配權均歸屬于供應商。雖然商品在向顧客出售前，存放于商場專柜，但仍由供應商雇傭的促銷員負責保管商品。供應商有權決定商品上架的款式、類別、時間，并可以在其供貨的不同的銷售點之間調換貨品。因此，供應商承擔了商品的毀損、滅失、質量問題等主要風險。

2.價格管理

根據合同條款：“在甲方銷售輻射區域內，乙方確保給予甲方的供價不高于乙方給予其他任何第三方的供價，且乙方提供給甲方的商業折扣、銷售等任一政策不低于其他任何第三方。”

根據此條款可看出，商場所銷售商品的價格主要由供應商制定。雖然商品銷售的價格會受到商場監督審核，但其主要目的是避免價格欺詐或定價過高、過低，從而對該商品在本商場的銷售情況或商場整體商業定位造成不利影響。商場舉辦促銷活動時，促銷方案、活動宣傳主要由百貨商場主導，供應商可以選擇參加或不參加。如參加，則可能需要和商場共同承擔相應的促銷費用。但商場仍無權決定供應商銷售商品的折扣力度、促銷價格。

3.人員管理

根據合同條款：“乙方同意，應派出與乙方建立勞動關系并簽訂書面勞動合同的促銷人員到乙方在甲方各經營單位所設專柜從事銷售工作，并嚴格按照甲方相關管理規定辦理其促銷人員的入、離場手續。乙方派出的促銷人員接受甲方統一管理。”

根據此條款，專柜的銷售人員由供應商聘用后委派到商場，負責向顧客提供商品銷售前的各種服務，以及商品銷售給顧客前在商場的陳列展示、存貨保管以及售后服務等一系列工作。但是在上崗前需要接受商場的相關培訓，并遵守商場的管理制度、接受商場的監督。

從以上購銷合同的法律形式及商場實際經營模式分析，商品在銷售給顧客之前由供應商雇傭的促銷員保管，如果供應商在商場售出的商品出現質量問題，商場負責先行賠付，隨后再根據合同約定向供應商進行追償。供應商承擔商品毀損、滅失的風險，有權主導商品價格、流向，擁有對商品的支配權并獲取其經濟利益。因此供應商應為“主要責任人”。商場雖然可以對供應商銷售的商品進行干預，例如所售商品品牌、類別需要在上架前報批商場審核，滯銷或過季的商品應及時下架、促銷活動提供折扣商品貨源等，但其目的主要是為了避免出售偽劣商品，維護商場的商業定位和形象，并不表示商場能夠主導這些商品的銷售。由此可以判斷，商場并未取得商品的控制權、支配權，其身份是協助供應商銷售特定的商品，應被認定為代理人。根據新收入準則對“控制權”判斷標準解釋，商場應按照“凈額法”確認聯營商品銷售收入。

二、新收入準則對百貨零售企業聯營收入確認的影響分析

（一）對營業收入、營業成本、毛利率指標的影響

根據新收入準則相關要求，百貨零售企業應采用“凈額法”，按照收取顧客的銷售款總額扣除應支付給供應商的結算款后的凈額確認銷售收入。收入確認方法的調整，雖然對公司利潤總額、資產規模沒有影響，但是對上市公司的營收規模、毛利率分析的影響較大。

例如：Y商場2020年年度根據原收入準則按“全額法”進行會計核算，營業收入33900萬元、營業成本28900萬元、營業毛利5000萬元、營業毛利率14.75%；按新收入準則“凈額法”調整后，營業收入9300萬元，營業成本4300萬元、營業毛利5000萬元、營業毛利率53.76%。

采用新收入準則核算，將聯營成本沖減聯營收入，使2020年年度營業規模下降，營業收入減少24600萬元，下降72.57%；營業毛利未變；營業毛利率提升，增加39.01%。

作為上市公司，為了避免報表閱讀者的誤解，公司在2020年年度報告披露中，對公司從2020年1月1日起執行《企業會計準則第14號—收入》新收入準則，采用“凈額法”核算、確認本期聯營收入，按準則相關要求未對同期數據進行對應調整，造成2020年年度營業收入、營業成本同比大幅下降，做了特別說明。

（二）可變對價對收入確認金額的影響

商場為吸引客流、提升銷售，常見的促銷活動主要有打折、滿額立減、多倍積分、贈送現金券、贈品等方式。根據新收入準則相關要求，商場在確定商品交易價格時，應當考慮促銷活動造成的價格變動即可變對價、非現金對價等影響因素，并按照最有可能發生的金額確定可變對價。在實際經營中，價格優惠、價格折扣、積分獎勵均應作為收入確認的可變對價進行核算。上述可變對價的確認，商場通常以商業折扣的形式體現。

例如：Y商場4月30日開展周年慶活動，服飾鞋包類商品滿366元可抵用30元活動券。活動當天實現銷售166萬元，其中包含6萬元活動券。若按照舊收入準則核算：應確認主營業務收入146.90萬元，計提增值稅-銷項稅19.10萬元，活動券部分計入當期的業務宣傳費。按照新收入準則核算：應確認主營業務收入141.59萬元，計提增值稅-銷項稅18.41萬元，活動券部分直接抵減當天的銷售收入，不再計入銷售費用。

根據新收入準則相關要求，商場應按照扣除商業折扣后的金額確定銷售商品收入金額。但在與供應商辦理結算時，仍以含券銷售收入乘以約定扣點，計算每月應向供應商結算的金額。在實際操作中，如果某個品牌用券銷售占比過大，會造成該品牌存在負毛利的可能。因此商場在促銷活動中應把控促銷力度，開拓新的促銷方式，控制用券比例，保證贏利水平。

（三）對納稅申報的影響

根據新收入準則相關要求，商場采用“凈額法”確定銷售收入，則應按照確認的收入金額，向顧客開具增值稅發票，并根據此金額申報增值稅銷項稅額，供應商應按照銷售總額扣除支付商場的各項費用后向顧客開具增值稅發票。

但在實際操作中，由于無法由供應商在商場直接向顧客開具發票，因此為保障顧客的權利，仍然只能由商場按照向顧客收取的銷售金額開具增值稅發票。商場根據扣除商業折扣后的銷售收入，也就是凈額法調整前的銷售收入作為應納稅收入，而會計報表上列報的是以“凈額法”調整后的銷售收入。從而造成增值稅納稅申報表上的應稅收入和會計報表上的主營業務收入存在會稅差異。公司將積極與各區稅務機關進行溝通，解釋差異原因及影響，避免納稅風險。

（四）對預算考核的影響

新收入準則執行后，因信息系統無法將以前年度的銷售指標按凈額法調整到品牌、品類維度，為保證預算數據的可比性、預算管理的可執行性。在實際預算執行過程中，為避免預算考核與實際報表數據的不一致，公司在信息系統中新增總額法報表、凈額法報表。在計算每月預算執行進度考核及同比數據分析時使用總額法報表，在對外報送數據時使用凈額法報表。

三、應對新收入準則對百貨零售企業影響的策略

（一）重建業務流程，保證銷售規模

收入指標是衡量企業盈利能力、經營規模的重要指標，是企業管理層用于經營決策判斷的重要因素。更是眾多投資者衡量上市公司經營業績、財務狀況、進行投資評價的重要依據。隨著新收入準則的實施，百貨零售企業采用“凈額法”核算聯營銷售收入，使得營收規模大幅縮減。若想延續原來的收入規模，可以對原有的聯營經營模式進行調整。根據新收入準則相關要求，重新制訂購銷合同條款，優化信息系統庫存管理板塊，增加對所售商品進、銷、存的庫存管理。對供應商所供商品進行入庫驗收管理；在商品退貨給供應商環節，實行無條件退貨。在保證商場利益不受影響的同時，增加對銷售商品的控制權、支配權，以符合新收入準則“總額法”確認收入的標準。

（二）加強各部門之間的溝通協作，避免財務風險

新收入準則的變化對企業的影響不僅體現在財務數據上，還體現在企業經營中的各個環節。涉及銷售合同、預算考核、稅務籌劃、信息系統等方面。財務部門應爭取管理層的支持，統籌規劃，加強與其他業務部門的溝通、協作，加深部門之間的融合性，推動企業新舊準則的銜接、過渡，盡可能避免出現財務風險。

（三）提高財會人員職業素質，保證財務數據準確性

新收入準則的實施，使百貨零售企業收入確認的標準、時點、金額都發生了很大的變化。針對不同的業務類型，會計人員都需要運用新的標準對收入的確認進行專業的判斷。企業財務數據的確認、分析都變得更為復雜。因此，財會人員應加強對新收入準則各項規定的領會、學習，提高專業判斷能力、職業素質，正確處理上述特定交易的確認和計量，提高會計信息的真實性、可比性、精準性。更加科學合理地反映企業的收入確認過程。

四、結束語

綜上所述，新收入準則對百貨零售企業的影響主要集中在：收入核算方法的確認及可變對價對收入確認金額的影響兩方面。不同的計量、核算方式將會產生不同的財務數據結果，為了保證財務數據的合理性、準確性，規避新舊準則過渡期間可能會出現的財務風險。財會人員不僅要積極轉變思想意識、提高專業能力，更要積極參與到企業內部管理、業務流程的規范與完善中去，發揮財務監管職責。企業管理層要重視新收入準則對企業運營各方面帶來的影響，提高財會人員在企業經營決策中的管理地位，加快業財融合、提升財務管理效益。