企業(yè)破產(chǎn)重整涉稅問題研究

化宇

（南京國盛投資管理集團有限公司，江蘇 南京 210000）

一、作為破產(chǎn)債權(quán)的稅收債權(quán)

（一）破產(chǎn)稅收債權(quán)的法律屬性

稅收債權(quán)的產(chǎn)生是以有關(guān)稅收法律所規(guī)定的國家對納稅人享有的債的請求權(quán)為基礎(chǔ)的，若只從稅收法律的實施和運用來看，稅收債權(quán)區(qū)別于普通私法領(lǐng)域的民商法債權(quán)，在稅法和其他法律規(guī)定沒有沖突的情況下，稅收債權(quán)本質(zhì)上被界定為“公法領(lǐng)域債權(quán)”。稅法在公法領(lǐng)域規(guī)定了稅務(wù)債權(quán)存在爭議時的救濟方式及解決路徑，但更為特殊的是，當(dāng)稅法與破產(chǎn)法相互交匯時，會出現(xiàn)二者的不兼容以及法律規(guī)則的相互沖突等情況，此時將稅收債權(quán)定性為“公法領(lǐng)域債權(quán)”可能使涉稅問題的處理面臨一些困境，例如稅收優(yōu)先權(quán)在破產(chǎn)程序中的落實問題、破產(chǎn)周期內(nèi)停止計息與基于稅法產(chǎn)生的債權(quán)之間的適用性問題等。破產(chǎn)法是企業(yè)在特殊困境下依賴的解決所有債權(quán)債務(wù)爭議的法律制度，對于稅收債權(quán)，目前絕大部分國家都會認可其優(yōu)先受償屬性，但破產(chǎn)程序中的稅收債權(quán)本質(zhì)屬性為破產(chǎn)債權(quán)，除優(yōu)先受償性外并不比普通私法債權(quán)享有更多特權(quán)。因此以稅收為基礎(chǔ)而衍生的諸多破產(chǎn)程序中的問題，并非沒有相應(yīng)的法律與之匹配，實際上破產(chǎn)法早已設(shè)定了與全部破產(chǎn)債權(quán)人相適應(yīng)的權(quán)利和義務(wù)。

（二）稅收范圍的界定

稅收之債源于《稅收征管法》，其所擁有的一般優(yōu)先權(quán)屬性是法定的，與其他法律規(guī)范相區(qū)別的是，《稅收征管法》創(chuàng)造性地使用了“稅款”和“稅收”兩個專業(yè)術(shù)語。“稅收”的內(nèi)涵相較于“稅款”有所擴大，而對于“罰款”屬性的定位，稅法和破產(chǎn)法的規(guī)定趨于一致，“罰款”的清償都劣后于普通債權(quán)的清償［1］。但最高人民法院和國家稅務(wù)總局在滯納金屬性上的定位有一定差別，最高人民法院《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》指出，債務(wù)人未支付人民法院受理破產(chǎn)案件應(yīng)付款項的滯納金，包括債務(wù)人對于未執(zhí)行法律文書而應(yīng)當(dāng)加倍支付的勞動保險金和延遲利息，均不屬破產(chǎn)債權(quán)的范圍之內(nèi)；而國家稅務(wù)總局《關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問題的批復(fù)》（國稅函〔2008〕1084號）則指出，《稅收征管法》所規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)在執(zhí)行時，應(yīng)當(dāng)包括稅款及滯納金在內(nèi)，這是二者存在的主要差別。那么，稅收滯納金究竟是否被相關(guān)條款中的滯納金覆蓋，最高人民法院在相關(guān)文件中對此作了進一步解釋，在破產(chǎn)案件受理前，破產(chǎn)企業(yè)因欠繳稅款而產(chǎn)生的滯納金同樣屬于普通破產(chǎn)債權(quán)，案件受理之后的滯納金問題則根據(jù)《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》執(zhí)行。實際上，盡管“除斥債權(quán)”無法從債務(wù)人的破產(chǎn)財產(chǎn)中得到清償，但《企業(yè)破產(chǎn)法》的設(shè)定與最高人民法院的“分段界定”之間，在邏輯上依然存在問題。

二、破產(chǎn)重整程序涉稅相關(guān)問題的規(guī)范性分析

國家財稅部門等主體針對重整程序涉稅問題出臺了許多政策，對打造良好的營商環(huán)境發(fā)揮了積極作用。但對企業(yè)破產(chǎn)重整稅收優(yōu)惠政策的“個案批復(fù)式”沒有過多關(guān)注，相關(guān)政策呈現(xiàn)出泥沙俱下的狀態(tài)。有關(guān)破產(chǎn)重整的稅收優(yōu)惠政策因在稅收公平與稅收法定之間的不平衡，難以催生出良好的稅收環(huán)境。

（一）破產(chǎn)重整涉稅問題重難點分析

破產(chǎn)重整程序需要在符合法定的破產(chǎn)條件時才能啟動，而企業(yè)破產(chǎn)往往都是由債務(wù)人資不抵債或各項應(yīng)收賬款無法收回等導(dǎo)致的，部分企業(yè)或許還存在因行業(yè)因素而存貨變現(xiàn)難等困境。企業(yè)的長期股權(quán)投資往往會涉及多個關(guān)聯(lián)企業(yè)，很容易產(chǎn)生連鎖反應(yīng)。對于許多加工制造企業(yè)來說，進入破產(chǎn)程序后的大比重資產(chǎn)，包含車輛、機器設(shè)備和建筑物等固定資產(chǎn)，以及發(fā)明專利、生產(chǎn)許可證、商標等無形資產(chǎn)，這些資產(chǎn)一般不會以裸權(quán)利狀態(tài)呈現(xiàn)，而多是抵押或輪候查封的情形。從稅法上來說，破產(chǎn)企業(yè)在資產(chǎn)處理時將其進行類別劃分并拆分變賣，則收購人在支付相應(yīng)拍賣價款后，所發(fā)生的所有權(quán)轉(zhuǎn)移屬于一般性稅務(wù)調(diào)整，在納稅處理時應(yīng)視同銷售處理。由于近年來土地的巨大升值，破產(chǎn)企業(yè)需要為此承擔(dān)巨額的土地增值稅，并且這種較高的稅負并沒有得到相關(guān)政策的照顧，稅法并沒有為破產(chǎn)企業(yè)設(shè)置相應(yīng)的課稅特區(qū)。

（二）稅收優(yōu)惠對破產(chǎn)重整的規(guī)范性調(diào)整

在實踐中，與破產(chǎn)重整程序相適應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策基本上會有一般調(diào)整、特殊調(diào)整。一般調(diào)整主要適用于流轉(zhuǎn)稅、印花稅等稅種，重整企業(yè)在相應(yīng)稅種上都會免征或減征，具體表現(xiàn)為破產(chǎn)企業(yè)固定資產(chǎn)權(quán)利主體未發(fā)生實質(zhì)性變更時對契稅予以減免，破產(chǎn)企業(yè)進入程序后僅對其新增加的資金征收印花稅，企業(yè)改制過程中將全部或部分資產(chǎn)及相關(guān)債權(quán)債務(wù)和勞動力打包出售后不征收流轉(zhuǎn)稅。特殊性調(diào)整則適用于除一般調(diào)整涉及的稅收以外，某些具有特殊身份的企業(yè)主體也可享受其他的稅收優(yōu)惠政策，例如破產(chǎn)企業(yè)因資本性質(zhì)屬國有資本的可享受免征土地增值稅。而稅收優(yōu)惠的綜合調(diào)整，就其本質(zhì)而言是按照所得額進行課稅的準則，但依據(jù)國家稅務(wù)總局的相關(guān)規(guī)定，除適用于特殊調(diào)整的稅務(wù)關(guān)系之外，其他稅務(wù)關(guān)系基本都按照一般性規(guī)定處理，在此基礎(chǔ)上，若破產(chǎn)企業(yè)符合特殊調(diào)整相關(guān)條件，可在此基礎(chǔ)上進一步享受特殊的稅收優(yōu)惠政策。

（三）稅收優(yōu)惠政策在破產(chǎn)重整適用中的困境

稅收優(yōu)惠政策對破產(chǎn)重組企業(yè)的作用極為重要，但稅收法定原則與行政審批程序之間有所背離，如此繁雜的內(nèi)容和長周期的行政審批不僅不能為破產(chǎn)企業(yè)帶來利好，反而會給破產(chǎn)程序的執(zhí)行帶來阻礙。首先，現(xiàn)行破產(chǎn)重整稅收優(yōu)惠多為政策指導(dǎo)和個案調(diào)整，未建立相配套的法律規(guī)范體系，有違稅收法定原則；其次，稅收優(yōu)惠政策存在“不平等”現(xiàn)象，重整企業(yè)僅因所有制形式上有所區(qū)別，在稅收優(yōu)惠方面就享有不同的權(quán)利；最后，稅收優(yōu)惠政策程序煩瑣，加上審批所需的時間和手續(xù)，在執(zhí)行中難免存在效率低下等問題。破產(chǎn)企業(yè)有各種不同的問題亟待解決，社會效果和經(jīng)濟效益是決定企業(yè)破產(chǎn)重整后能否享受稅收優(yōu)惠的前提，各種稅收優(yōu)惠政策對于國有企業(yè)、國有控股企業(yè)進行破產(chǎn)重組有傾斜性，這背離了稅收公平的基本準則。實踐中，民營企業(yè)所能享有的稅收優(yōu)惠寥寥無幾，導(dǎo)致在經(jīng)濟發(fā)展中的重要部分因稅收優(yōu)惠政策的缺乏而停滯破產(chǎn)重整計劃，長此以往，民營企業(yè)經(jīng)濟發(fā)展的動力將會受到影響。

三、企業(yè)破產(chǎn)重整中的稅收籌劃

（一）重整模式與稅收關(guān)系

重整模式有很多分類方法，從重整后企業(yè)的主體形式的角度，可分為三種重整模式：一是保留原有法律主體的存續(xù)式重整模式，原企業(yè)的民事主體資格在破產(chǎn)重組后依然保留；二是分立式重整模式，即將原債務(wù)企業(yè)有價值的業(yè)務(wù)剝離組織成新的運營主體，使之輕裝上陣，然后以其收益償還股東債務(wù)；三是清算式重整，即破產(chǎn)清算，需要將破產(chǎn)企業(yè)的全部財產(chǎn)清算、出售、分配。

因稅法與破產(chǎn)法之間存在不協(xié)調(diào)，不同的重整模式下稅收影響也不一樣。存續(xù)式重整模式保留了原企業(yè)的法人資格，仍承擔(dān)原有納稅義務(wù)，納稅負擔(dān)較重。而分立式重整模式則是將企業(yè)原有的“外殼”打碎，在一定程度上阻止存續(xù)式模式所產(chǎn)生的涉稅不確定問題，有利于重整企業(yè)發(fā)展。清算式重整需根據(jù)受償順序繳納稅款。

（二）稅務(wù)具體籌劃

企業(yè)破產(chǎn)重整中的稅務(wù)籌劃可從以下方面著手：第一，利用好重整模式，享受稅收優(yōu)惠。國家稅務(wù)總局公告2011年第13號規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓不征收增值稅［2］。第二，要最大限度地降低稅基，雖然目前并沒有直接針對破產(chǎn)程序的稅收優(yōu)惠政策，但破產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)問題與相關(guān)的法律法規(guī)或規(guī)范性文件均具有適應(yīng)性，要充分利用這些政策減少計稅基礎(chǔ)。第三，爭取延期納稅，如財稅〔2009〕59號規(guī)定“企業(yè)債務(wù)重組確認的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額”，給予了企業(yè)所得稅延期繳納的優(yōu)惠。第四，將優(yōu)質(zhì)的資產(chǎn)整體剝離出售，對沖企業(yè)注銷清償稅款的風(fēng)險。采用出售式重整模式，把優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)剝離出來出售，并把相應(yīng)的出售價款用于債務(wù)清償，可以加快重整計劃的執(zhí)行，將優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的價值發(fā)揮到最大。