EPC項目在新收入準(zhǔn)則下的財務(wù)管理 及稅收籌劃探討

李舟

（廣西建工集團第一安裝工程有限公司，廣西 南寧 530000）

一、新收入準(zhǔn)則下EPC項目的財務(wù)管理難點及應(yīng)對措施

在新收入準(zhǔn)則中，建筑行業(yè)收入確認(rèn)流程更加規(guī)范，對EPC 項目中合同履約內(nèi)容進行了拆分，讓EPC 項目各項信息更加標(biāo)準(zhǔn)與專業(yè)。通過對合同內(nèi)容識別，確定合同履行義務(wù)，明確合同交易價格，按照項目規(guī)劃職責(zé)對交易價格科學(xué)劃分，結(jié)合合同履行情況完成收入確認(rèn)。對于EPC 項目會計核算而言，實施難度具體展現(xiàn)在以下三個方面。

（一）合同中單項履約義務(wù)識別

單項履約義務(wù)是指合同中向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。EPC項目的特殊性使得企業(yè)在劃分單項履約義務(wù)時，既可以將整個EPC項目當(dāng)成一個單項履約義務(wù)，也可以根據(jù)EPC項目的特點將其劃分為“設(shè)計、供貨、施工”三個單項履約義務(wù)。

在此筆者認(rèn)為應(yīng)該按照后一種識別方法對EPC項目的單項履約義務(wù)進行劃分。因為EPC項目的專業(yè)涉及面廣，既包含傳統(tǒng)建筑安裝內(nèi)容，又涵蓋了設(shè)計、供貨等子系統(tǒng)，難以由一個企業(yè)獨立完成，通常是由多個不同專業(yè)領(lǐng)域的企業(yè)組成的聯(lián)合體來具體實施。因此在會計核算上分別按照設(shè)計、供貨、施工三個單項履約義務(wù)進行單獨核算既有利于收入、成本的分類歸集，也便于聯(lián)合體成員之間的內(nèi)部對賬。即便是單獨一家企業(yè)實施EPC項目，分別核算三個單項履約義務(wù)的收入成本，也有利于企業(yè)內(nèi)部各經(jīng)營部門的績效考核。

（二）將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)

一份標(biāo)準(zhǔn)的EPC合同通常會對“設(shè)計、供貨、施工”三個環(huán)節(jié)甲乙雙方的權(quán)利義務(wù)做出明確的約定，但不會針對其中某項履約義務(wù)做出單獨的定價，只會對整個EPC合同進行定價。因此，在將合同劃分為三個單項履約義務(wù)并且單獨核算的前提下，第二個難點就在于企業(yè)應(yīng)依據(jù)什么標(biāo)準(zhǔn)將合同總價分配至各個單項履約義務(wù)。

交易價格分配是否公允，會直接影響到項目聯(lián)合體內(nèi)各個企業(yè)的經(jīng)濟利益，或是單一企業(yè)內(nèi)各個經(jīng)營部門的業(yè)績考核。想要保證交易價格的分配基本公允，應(yīng)該在項目報價階段由聯(lián)合體內(nèi)各企業(yè)依據(jù)每個單項履約義務(wù)在市場上的單獨售價匯總后進行報價。同時，建筑合同中常見的折扣、讓利、提前竣工獎勵等可變對價，也應(yīng)在項目確定中標(biāo)之后盡快在聯(lián)合體內(nèi)部達成分配方案。

EPC總承包合同簽訂后，最好能在主合同的基礎(chǔ)上與發(fā)包方分別簽訂設(shè)計、供貨、施工子合同，將分配后的交易價格以合同形式約定下來，有利于明確項目各方的權(quán)利與義務(wù)，也給后續(xù)會計核算提供了有力的支持。

（三）履約每一單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入

根據(jù)新收入準(zhǔn)則要求，EPC 項目在運行中，企業(yè)需要根據(jù)之前對EPC合同單項履約義務(wù)的劃分，分別按照時點或時段確認(rèn)收入，同時歸集成本。在不同識別方式下，產(chǎn)生的結(jié)果各不相同，在某種程度上說，將EPC合同分為“設(shè)計、供貨、施工”三個單項履約義務(wù)的識別方法，雖然能夠使收入成本核算更精細(xì)，但也讓收入確認(rèn)計量更加困難，實施難度變大，同時也會給項目財務(wù)分工、資金使用、稅收管理、施工進度、產(chǎn)值報量等帶來一定影響。

首先，項目頂層設(shè)計方面，不論是單一企業(yè)實施或是聯(lián)合體共同實施，都需要有一個統(tǒng)籌小組，專門協(xié)調(diào)生產(chǎn)部門與財務(wù)部門的工作，確保兩者之間信息暢通，并且使兩個部門之間的數(shù)據(jù)能夠互認(rèn)，避免出現(xiàn)兩個部門之間數(shù)據(jù)沖突的問題。其次，財務(wù)內(nèi)部分工，應(yīng)該按照“設(shè)計、供貨、施工”三個單項履約義務(wù)分別劃定三個核算單元，每個單元專門核算相應(yīng)單項履約義務(wù)的收入成本，單元之間相互獨立，避免數(shù)據(jù)重復(fù)使用；最后，要建立內(nèi)部結(jié)算制度，EPC項目的建設(shè)期普遍較長，“設(shè)計、供貨、施工”三個單項義務(wù)經(jīng)常會同時履約，而發(fā)包方通常不會按每個履約義務(wù)單獨付款，建立內(nèi)部結(jié)算制度，有助于資金公平分配，也有利于項目竣工后與發(fā)包方進行結(jié)算。

二、EPC項目中常涉及的稅務(wù)風(fēng)險及原因分析

（一）增值稅風(fēng)險

1．稅負(fù)率波動帶來的風(fēng)險

根據(jù)增值稅暫行條例及相關(guān)配套文件的規(guī)定，EPC項目中的供貨、施工兩個環(huán)節(jié)既可以單獨確認(rèn)納稅義務(wù)，也可以合并為混合銷售來確定納稅義務(wù)。無論是哪種選擇，進項稅專用發(fā)票抵扣風(fēng)險都是此過程中存在的重要風(fēng)險，換句話說，EPC 項目在實施中可能會出現(xiàn)由于進項稅不足或堆積導(dǎo)致稅負(fù)率波動過大的風(fēng)險，進而影響項目現(xiàn)金流和機會成本。

2．項目納稅模式選擇不當(dāng)?shù)娘L(fēng)險

從稅法的角度看，EPC項目的特點是同一個項目中既有貨物銷售行為，又包含有傳統(tǒng)建筑服務(wù)，同時涉及了現(xiàn)代服務(wù)。“營改增”后，關(guān)于EPC項目是應(yīng)該視為混合銷售，還是屬于兼營行為，全國各個地方稅務(wù)局給出的答案各不相同。因此，我們認(rèn)為EPC項目無論是按照兼營原則處理還是視作混合銷售，均符合現(xiàn)行稅收制度。

雖然兩種納稅方式均合法合規(guī)，但兩種模式之下計算出來的應(yīng)納稅額是完全不同的，簡單地說，設(shè)計、供貨、施工三者的合同占比不同，兩種納稅模式下計算出來的應(yīng)納稅額也不同。在此情況下，能否準(zhǔn)確選擇最適合的納稅模式，節(jié)省最多的稅金，就是企業(yè)面臨的風(fēng)險。

（二）出口退稅風(fēng)險

在實務(wù)中，EPC模式非常適合海外項目的承包，尤其是將“設(shè)計、供貨、施工”三個環(huán)節(jié)拆分核算后，其供貨環(huán)節(jié)的管理正好契合我國稅務(wù)部門對出口業(yè)務(wù)的核算要求。出口業(yè)務(wù)本身免增值稅，利用出口退稅政策，還能夠直接為企業(yè)帶來凈現(xiàn)金流入，有力的補充了項目資金。但出口退稅同時也存在以下風(fēng)險需要企業(yè)認(rèn)真考慮。

首先，出口模式選擇不同帶來的退稅結(jié)果也不同。我國現(xiàn)行的出口退稅模式分為“免、退”和“免、抵、退”稅兩種。前者能夠直接將退稅金額返還至企業(yè)賬戶，后者需要將計算出的應(yīng)退稅額與企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為產(chǎn)生的增值稅相抵后，超出的部分才能返還至企業(yè)賬戶。相比之下，前者帶來的效益更顯著，而且核算難度更低，應(yīng)該是大部分企業(yè)的第一選擇。但是，我國稅收政策下，企業(yè)不能完全自主選擇出口退稅模式，前者為一般企業(yè)可以選擇，但后者是生產(chǎn)型企業(yè)必須選擇。因此，如果一個生產(chǎn)型企業(yè)承接了海外EPC項目，勢必要認(rèn)真考慮出口退稅模式的核算問題。

其次，稅務(wù)稽查風(fēng)險。針對出口退稅企業(yè)的核查，是稅務(wù)部門的一項重要工作，尤其是對納稅信用在A級以下的企業(yè)，會核查得較為頻繁。稅務(wù)部門核查出口退稅業(yè)務(wù)的核心在于確定業(yè)務(wù)是否真實，但如果企業(yè)疏于管理，各種單證、合同保管不力，資金流向也混亂不堪，無法做到自證清白，甚至連最基本的“賬證相符”“一一對應(yīng)”都做不到。那么這樣的企業(yè)，大概率會被稅務(wù)部門列為“問題企業(yè)”，不僅出口退稅業(yè)務(wù)會受到極大的限制，甚至有可能被要求所有貨物視同內(nèi)銷處理。

（三）稅會差異風(fēng)險

新收入準(zhǔn)則要求客戶取得控制權(quán)為確認(rèn)收入時點，但現(xiàn)行的增值稅政策法規(guī)則以收款日、取得索取銷售款項憑據(jù)日、開具發(fā)票日、約定的收款日、預(yù)收款日、所有權(quán)轉(zhuǎn)移日、發(fā)貨日等作為納稅義務(wù)發(fā)生時間。雙方的概念并不完全相同，因此不同的銷售方式產(chǎn)生的差異也較大。與EPC項目相關(guān)的稅會差異如下。

納稅義務(wù)已產(chǎn)生，但會計上尚未確認(rèn)收入的情形有：一是采取直接收款方式的，企業(yè)在收款時，假如客戶尚未接收該商品，則會計上不能確認(rèn)收入，但增值稅納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，應(yīng)予納稅；二是采取預(yù)收貨款方式的，預(yù)收貨款后，在商品發(fā)出當(dāng)日，假如客戶尚未接收貨物，會計上不能確認(rèn)收入，但增值稅和企業(yè)所得稅納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生。

會計上已經(jīng)確認(rèn)收入，但納稅義務(wù)尚未發(fā)生的情形有：采用賒銷和分期付款方式的，客戶已接收商品，由于未到合同約定的收款時間，則會計上應(yīng)確認(rèn)收入，但增值稅納稅義務(wù)尚未發(fā)生。

以上三種稅會差異已經(jīng)是財會行業(yè)的共識，同時也是事務(wù)所審計、稅務(wù)局核查的重點領(lǐng)域。EPC項目的建設(shè)周期長，供貨環(huán)節(jié)甚至?xí)殡S整個建設(shè)周期，加之三個環(huán)節(jié)交錯進行，極容易發(fā)生漏稅、提前交稅甚至是重復(fù)納稅的情況，給項目運行帶來諸多不確定因素。

三、EPC項目在新收入準(zhǔn)則下的會計核算及稅收籌劃措施

（一）優(yōu)化會計核算方式

如果把EPC項目劃分成設(shè)計、供貨、施工等履約項目，設(shè)計事項可以結(jié)合設(shè)計完成進度的約定時間進行收入確定，對供貨活動按照貨物交付時間進行確定，對于施工事項可以根據(jù)施工進度按照完工百分比發(fā)計算完工進度，以時間段為根本進行收入確定，各個事項都要嚴(yán)格按照相關(guān)要求來確定收入。

（二）實施全過程稅收籌劃

1．稅收籌劃需提前介入

稅收籌劃工作應(yīng)在商務(wù)合同簽署之前完成，籌劃方案還要具有前瞻性，不能為了追求眼前利益而忽略長遠(yuǎn)利益。因此，要從投標(biāo)及合同談判就開始重視相關(guān)稅務(wù)條款，一切與項目有關(guān)的稅金負(fù)擔(dān)對象要在合同中明確規(guī)定，如明確有承包方繳納，則應(yīng)將應(yīng)納稅額列入稅金和成本費用中，在投標(biāo)中加以考慮；同時，企業(yè)相關(guān)職能部門務(wù)必要在項目投標(biāo)開始之前對項目稅負(fù)做出合理的預(yù)測，以支持商務(wù)部門的投標(biāo)與談判工作。

2．選擇適宜的納稅模式

前文提到，EPC項目選擇作為兼營行為，或是混合銷售行為，兩種申報模式在不同項目結(jié)構(gòu)下計算出來的應(yīng)納稅額也大不相同。原因就在于項目中不同的成本所對應(yīng)的進項稅稅率不同，設(shè)計服務(wù)適用6%稅率；設(shè)備采購適用13%稅率，建筑服務(wù)適用9%稅率，還會有數(shù)量不等的適用3%征收率的零星服務(wù)。

銷項稅方面，如果選擇兼營行為，則三個單項履約義務(wù)正好對應(yīng)6%、13%、9%的增值稅率。在此需要額外提到在兼營行為納稅模式下，施工部分是可以視同“甲供材”選擇3%簡易征收率的，因此這一部分的稅率優(yōu)惠，也是商務(wù)部門需要極力爭取的。如果選擇混合銷售，則需要講整個項目視為一個整體，依照合同完工進度和收款情況，適用9%稅率按進度申報增值稅。

兩種納稅模式的選擇，需要相關(guān)職能部門在充分了解項目預(yù)計成本構(gòu)成的基礎(chǔ)上經(jīng)過多種方案計算才能最終得出結(jié)論。通常情況下，一個EPC項目的供貨環(huán)節(jié)合同占比越大成本越高，或者是施工環(huán)節(jié)還涉及有大量的材料采購，13%進項稅占比越大，就越適宜采用混合銷售申報；反之，假如項目主要由施工環(huán)節(jié)構(gòu)成，且勞務(wù)成本占比較大，則更適合采用兼營行為申報納稅，特別是當(dāng)商務(wù)部門向發(fā)包方爭取到施工環(huán)節(jié)適用3%簡易計稅時，分別納稅的節(jié)稅效果更加明顯。

3．加強稅務(wù)管理部門的統(tǒng)籌手段

稅負(fù)率波動幅度過大是影響項目平穩(wěn)運行的隱性因素，其直接表現(xiàn)為項目設(shè)備采購階段進項稅金留抵較大，項目施工階段進項稅抵扣不足，前者的機會成本和后者的資金壓力會給項目運營帶來諸多不確定因素。

為杜絕這一不利因素，稅務(wù)管理部門首先需要合理預(yù)測項目的總體稅負(fù)率和總應(yīng)納稅額，并依據(jù)項目發(fā)票回收狀況以及預(yù)計回款情況，將應(yīng)納稅總額分配至整個項目建設(shè)周期。實現(xiàn)的手段就是預(yù)點銷售額。我國現(xiàn)行的稅收政策對延遲納稅、漏稅等行為有嚴(yán)格的處罰手段，但是并沒有立法禁止提前交稅，甚至將提前開具的發(fā)票作為納稅義務(wù)時點的一種，因此企業(yè)完全可以通過這種手段進行整體稅收籌劃。

提前交稅，看似增大了企業(yè)的資金負(fù)擔(dān)，實際上平衡了整個項目的稅負(fù)率，保證項目建設(shè)不受稅金大幅度波動的影響，減輕了項目建設(shè)后期的資金壓力。另外必須明確的知道，進項稅金也是企業(yè)花錢買進的一筆資產(chǎn)，進項稅金積壓不亞于銀行資金被凍結(jié)，因此充分利用前期充裕的進項稅金，也是財務(wù)管理的重要工作。

4．面對出口退稅選擇適宜的交易組織形式

我國現(xiàn)行稅收制度下的兩種出口退稅模式，其中“免、退”模式的經(jīng)濟效益最大，且核算難度低，應(yīng)該作為出口退稅的首選項。但該選項為貿(mào)易型企業(yè)專屬，生產(chǎn)型企業(yè)如果想選擇該出口退稅模式的話，需要在交易組織形式上做出一些改變。

最好的辦法是成立一個貿(mào)易子公司，在EPC合同敲定時就與發(fā)包方商定，由該子公司負(fù)責(zé)向項目供貨，這樣子公司就可以很方便的采用“免、退”模式執(zhí)行出口退稅業(yè)務(wù)。或者成立一個制造業(yè)的子公司，將企業(yè)的部分產(chǎn)能轉(zhuǎn)移到子公司后，由子公司向企業(yè)提供需要向項目供貨的設(shè)備，由于母公司沒有直接參與貨物生產(chǎn)，只是進行了一次轉(zhuǎn)手貿(mào)易，因此在進行出口退稅業(yè)務(wù)時，可以把企業(yè)登記為貿(mào)易型企業(yè)，從而選擇“免、退”模式進行出口退稅。

無論選擇哪一種方法，執(zhí)行出口退稅業(yè)務(wù)的公司必須成立專門的工作小組，由財務(wù)部門牽頭，統(tǒng)籌管理整個出口流程的資料收集工作，確保資料與業(yè)務(wù)實質(zhì)相互佐證，資料與資料之間邏輯關(guān)系緊密，資料與賬務(wù)之間相互勾稽。只有選擇了適宜的交易組織形式，并執(zhí)行了嚴(yán)格的財務(wù)管理，才能確保整個對外出口業(yè)務(wù)流暢運轉(zhuǎn)。

四、結(jié)束語

財務(wù)管理與稅收籌劃是否能夠獲得理想效果，將會給 EPC 項目最終收益帶來一定影響，同時也影響企業(yè)運營與發(fā)展。所以，在 EPC 項目中，需要給予財務(wù)管理和稅收籌劃工作高度重視，樹立正確的稅收籌劃意識，確定在項目中可能存在的風(fēng)險，采取相關(guān)措施進行防范，挖掘 EPC 項目自身價值，給企業(yè)與行業(yè)發(fā)展奠定良好基礎(chǔ)。