淺談公立醫(yī)院企業(yè)所得稅

楊玲

（綿陽市中心醫(yī)院，四川 綿陽 621000）

隨著醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)體系的建設(shè)，醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革進(jìn)一步深化，醫(yī)療機(jī)構(gòu)收入呈現(xiàn)多元化趨勢(shì)，稅收與醫(yī)療機(jī)構(gòu)的關(guān)系也越來越密切。稅收是國家經(jīng)濟(jì)調(diào)控的重要工具，醫(yī)療機(jī)構(gòu)作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的經(jīng)濟(jì)主體，稅收對(duì)于醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)發(fā)展影響越來越大。然而。醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)應(yīng)怎樣靈活運(yùn)用稅收政策并進(jìn)行切實(shí)可行的稅收風(fēng)險(xiǎn)控制？是所有醫(yī)療機(jī)構(gòu)管理人員應(yīng)該思考的問題，現(xiàn)在我僅就非營利性公立醫(yī)院的企業(yè)所得稅談一談自己的看法。

一、公立醫(yī)院屬于企業(yè)所得稅的納稅人嗎？該不該交企業(yè)所得稅

按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定依法在中國境內(nèi)成立的具有事業(yè)單位法人資質(zhì)的公立醫(yī)院屬于企業(yè)所得稅的納稅人，均應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。

但是在實(shí)際工作中，因歷史原因，長期以來很大一部分公立醫(yī)院沒有進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅人的認(rèn)定，也沒有進(jìn)行納稅申報(bào)。甚至大部分公立醫(yī)院管理人員認(rèn)為公立醫(yī)院不應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅。然而隨著我國稅收制度改革不斷深化，稅收征管體制持續(xù)優(yōu)化，近年來很多地方已經(jīng)在開展公立醫(yī)院企業(yè)所得稅納稅人的認(rèn)定，一些公立醫(yī)院也逐漸開始進(jìn)行企業(yè)所得稅的納稅申報(bào)。由于這方面工作開展較晚，稅務(wù)知識(shí)有限，很多公立醫(yī)院管理人員對(duì)于如何申報(bào)，成本如何歸集，費(fèi)用如何進(jìn)行稅前扣除有很多疑問，并且由于醫(yī)療業(yè)務(wù)與非醫(yī)療業(yè)務(wù)占用的成本費(fèi)用難以準(zhǔn)確劃分，給企業(yè)所得稅的申報(bào)帶來很大難度。下面我們分別從收入和成本和所得稅稅率三方面，對(duì)公立醫(yī)院企業(yè)所得稅如何申報(bào)談一談自己的看法。

二、公立醫(yī)院收入該如何申報(bào)

隨著人民健康需求多元化發(fā)展，公立醫(yī)院業(yè)務(wù)種類日趨復(fù)雜化、多樣化。公立醫(yī)院既要承擔(dān)醫(yī)療工作，還要承擔(dān)科研、教學(xué)等任務(wù)，既有醫(yī)療業(yè)務(wù)收入也有非醫(yī)療業(yè)務(wù)收入。隨著業(yè)務(wù)量的增長公立醫(yī)院收入呈逐年上漲趨勢(shì)。總體來看，公立醫(yī)院收入呈現(xiàn)多元化，哪些是應(yīng)稅收入、哪些是免稅收入、哪些是不征稅收入如何申報(bào)，需要我們仔細(xì)分析。

公立醫(yī)院取得的收入主要有：財(cái)政撥款收入；非同級(jí)財(cái)政撥款；上級(jí)補(bǔ)助收入；醫(yī)療收入；科研教學(xué)收入；其他收入（包括租賃收入、培訓(xùn)收入、廢品變價(jià)收入、不受用途限制的捐贈(zèng)收入和對(duì)外投資收益、利息收入等非醫(yī)療服務(wù)收入）。

（一）財(cái)政撥款收入，非同級(jí)財(cái)政撥款和上級(jí)補(bǔ)助收入。符合條件的屬于免稅收入（但不包括政府購買服務(wù)的收入）。具體條件如下：第一要能提供有資金撥付文件；第二專用資金有專門的管理辦法；第三醫(yī)院對(duì)收到的專項(xiàng)資金收入和開支進(jìn)行獨(dú)立核算。凡不符合上述規(guī)定的，應(yīng)作為應(yīng)稅收入計(jì)入應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。

（二）醫(yī)療收入是否屬于免稅收入。醫(yī)療收入指醫(yī)院開展醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)取得的收入，包括門診收入和住院收入。在2000年頒布的《關(guān)于醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)有關(guān)稅收政策的通知》“符合對(duì)非營利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)按照國家規(guī)定價(jià)格取得的醫(yī)療服務(wù)收入免征各項(xiàng)稅收”（目前通知中有關(guān)營業(yè)稅規(guī)定的條款失效），在后面2017年修訂后的《企業(yè)所得稅法》第二十六條第四款“符合條件的非營利組織收入屬于免稅收入”。因此筆者認(rèn)為非營利性公立醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目收費(fèi)按照國家發(fā)改委、衛(wèi)生健康委、中醫(yī)藥局制定的《全國醫(yī)療服務(wù)價(jià)格項(xiàng)目規(guī)范》執(zhí)行的，醫(yī)療收入應(yīng)該屬于免稅收入。但同時(shí)公立醫(yī)院應(yīng)該及時(shí)進(jìn)行非營利組織資格的認(rèn)定，以免造成稅收風(fēng)險(xiǎn)。

（三）科教收入，即醫(yī)院取得的除財(cái)政補(bǔ)助收入外專門用于科研、教學(xué)項(xiàng)目的補(bǔ)助收入，包括各基金會(huì)、社會(huì)團(tuán)體資助的課題資金，新藥物臨床實(shí)驗(yàn)觀察費(fèi)等。公立醫(yī)院承擔(dān)教學(xué)任務(wù)取得的收入，屬于應(yīng)稅收入，但公立醫(yī)院取得的科研項(xiàng)目收入是否屬于免稅收入呢？按照國家規(guī)定，非營利性科研機(jī)構(gòu)取得的技術(shù)開發(fā)收入，技術(shù)咨詢收入，技術(shù)服務(wù)收入可以免征企業(yè)所得稅。公立醫(yī)院是非營利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)，而且為了人民健康，確確實(shí)實(shí)又承擔(dān)著科研任務(wù)，那么非營利性醫(yī)院取得的科研項(xiàng)目收入是否屬于免稅范圍？是否通過了省級(jí)科研行政主管部門登記注冊(cè)就可以免稅呢？醫(yī)院能不能通過省級(jí)科研行政主管部門的認(rèn)定？此項(xiàng)有待與主管部門進(jìn)一步討論。同時(shí)相關(guān)規(guī)定要求非營利性科研機(jī)構(gòu)要通過科技行政主管部門審批和登記注冊(cè)，在執(zhí)業(yè)登記中注明“非營利性科研機(jī)構(gòu)”方可享受上述免稅政策。

（四）其他收入包括捐贈(zèng)收入、租賃收入、培訓(xùn)收入、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、對(duì)外投資收益、利息收入，以及銷售給病人的便盆等日用品取得的收入等非醫(yī)療服務(wù)收入，應(yīng)具體問題具體分析。

1．公立醫(yī)院取得了非營利組織免稅資格的，其捐贈(zèng)收入，不征稅收入和免稅收入的銀行存款利息收入均屬于免稅收入。公立醫(yī)院銀行存款余額較大，政策不允許進(jìn)行股票投資，可以考慮購買國債，增加資金利息，同時(shí)又屬于免稅收入，降低稅負(fù)。

2．公立醫(yī)院取得的租賃收入、培訓(xùn)收入、廢品變價(jià)收入、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、培訓(xùn)收入、對(duì)外投資收入等其他非醫(yī)療業(yè)務(wù)收入，屬于應(yīng)稅收入。

3．非醫(yī)療業(yè)務(wù)收入如果直接用于改善醫(yī)療條件的，可以抵減應(yīng)納稅所得額。這個(gè)優(yōu)惠只適用于非營利性機(jī)構(gòu)，要提供依據(jù)證明該收入“直接”用于了改善醫(yī)療服務(wù)條件，并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。具體業(yè)務(wù)在操作上存在不確定性，有一定的困難。

綜上所述公立醫(yī)院是需要繳納企業(yè)所得稅的，不論公立醫(yī)院所取得的收入是否享受不征稅、免稅優(yōu)惠，均應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅申報(bào)，同時(shí)財(cái)務(wù)上還應(yīng)分開獨(dú)立核算，不能分開核算的可能無法享受減免。

三、公立醫(yī)院成本、費(fèi)用該如何在稅前扣除

（一）可以稅前扣除的原則

公立醫(yī)院申報(bào)扣除的項(xiàng)目和金額要真實(shí)、合法。所得稅稅前扣除要符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、合理性原則和配比原則。公立醫(yī)院實(shí)際發(fā)生的與收入直接相關(guān)的、合理的支出準(zhǔn)予在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得時(shí)扣除。收益性支出可在發(fā)生當(dāng)期直接扣除，資本性支出只能分期扣除或計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。實(shí)際發(fā)生的成本、費(fèi)用、稅金均不得重復(fù)扣除。

（二）扣除項(xiàng)目

可以扣除的項(xiàng)目有：成本、費(fèi)用、稅金、損失，包括合理的工資薪金支出、利息費(fèi)用、手續(xù)費(fèi)、差旅費(fèi)、培訓(xùn)支出等。

各項(xiàng)免稅收入所對(duì)應(yīng)的各項(xiàng)成本費(fèi)用，除另有規(guī)定者外，也可以在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

（三）成本費(fèi)用分?jǐn)?/p>

公立醫(yī)院必須加強(qiáng)成本核算，對(duì)取得的應(yīng)納稅收入有關(guān)的成本、費(fèi)用、損失應(yīng)與免稅收入有關(guān)的成本、費(fèi)用、損失以及不征收稅收入有關(guān)的成本、費(fèi)用、損失分別核算。難以劃分清楚的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核同意可采用分?jǐn)偙壤?、核定征收方式或其他合理的方法確定，核算方法，應(yīng)報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，并且確定后在納稅年度中間不得變更。

1．采用分?jǐn)偙壤ㄓ?jì)算企業(yè)所得稅

期間費(fèi)用分?jǐn)偪刹捎帽壤?。分?jǐn)偙壤梢园凑帐杖胝急取①Y產(chǎn)占用比、人員工作量占比、能耗占比等作為參數(shù)。例如水電費(fèi)可根據(jù)使用量進(jìn)行分?jǐn)?。例如醫(yī)院的病案復(fù)印室，其工作內(nèi)容包括病案編碼、歸檔、電子掃描存檔，也包括為出院病人提供病案復(fù)印服務(wù)，既有為了開展醫(yī)療業(yè)務(wù)發(fā)生的成本，也包括非醫(yī)療業(yè)務(wù)病案復(fù)印的成本，其科室發(fā)生的水電費(fèi)、人員經(jīng)費(fèi)、辦公費(fèi)用，資產(chǎn)折舊費(fèi)等，可以采用分?jǐn)偙壤ㄟM(jìn)行分?jǐn)?，但是在?shí)際操作中，醫(yī)療和非醫(yī)療業(yè)務(wù)耗用的數(shù)量難以準(zhǔn)確劃分，分?jǐn)倕?shù)究竟是采用人員經(jīng)費(fèi)占比、辦公設(shè)施折舊費(fèi)分?jǐn)?，是按工作時(shí)長？使用面積大小還是別的什么參數(shù)，沒有行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，具體使用時(shí)，還需要醫(yī)療機(jī)構(gòu)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通和協(xié)商，影響因素較多，有一些不確定性。

2．采用核定征收企業(yè)所得稅

對(duì)于只能準(zhǔn)確核算收入或只能準(zhǔn)確核算支出總額的可以采用核定征收企業(yè)所得稅，大多數(shù)公立醫(yī)院能準(zhǔn)確核算收入總額，但沒有健全的成本核算體系，成本核算不及時(shí)，不準(zhǔn)確，無法準(zhǔn)確地控制成本。建議可采用核定應(yīng)稅所得率的方法核定征收企業(yè)所得稅。

實(shí)行核定征收率征收辦法的，應(yīng)稅收入=收入總額-不征稅收入-免稅收入。應(yīng)納稅所得額=應(yīng)稅收入*應(yīng)稅所得率。應(yīng)納稅所得額=應(yīng)納稅所得額*適用稅率。

（四）不得扣除的項(xiàng)目

1．企業(yè)所得稅稅款。

2．稅收滯納金、罰款、罰金、被沒收的財(cái)物損失。

3．超過企業(yè)所得稅法第九條規(guī)定的捐贈(zèng)支出。

4．與收入無關(guān)的其他支出。

5．屬于不征稅收入支出發(fā)生的成本、費(fèi)用。不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或資產(chǎn)，不得扣除或計(jì)算對(duì)應(yīng)的折舊、攤銷扣除。

四、企業(yè)所得稅稅率

新企業(yè)所得稅法規(guī)定居民企業(yè)所得稅稅率是25%，為扶持企業(yè)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，企業(yè)所得稅法規(guī)定有很多所得稅優(yōu)惠，要注意自己是否適用。

（一）企業(yè)所得稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)

公立醫(yī)院符合小型微利企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的，2021年1月1日期至-2022年12月31日止，年應(yīng)納稅所得在100萬元以下的部分，減按12.5%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，并按20%優(yōu)惠稅率執(zhí)行。

（二）區(qū)域性稅收優(yōu)惠

財(cái)政部、稅務(wù)總局、發(fā)改委聯(lián)合發(fā)文，《關(guān)于延續(xù)西部大開發(fā)企業(yè)所得稅政策公告》，四川省國家鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)——醫(yī)療機(jī)構(gòu)經(jīng)營，企業(yè)所得稅減按15%稅率。符合條件的公立醫(yī)院應(yīng)及時(shí)進(jìn)行認(rèn)定，享受減免。執(zhí)行期間從2021年1月1日-2030年12月31日。

醫(yī)院享受不同事項(xiàng)的優(yōu)惠，應(yīng)分開留存優(yōu)惠事項(xiàng)的資料，同時(shí)醫(yī)院對(duì)資料的真實(shí)性和合法性承擔(dān)法律責(zé)任，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此有后續(xù)管理，若后續(xù)管理中發(fā)現(xiàn)不符合優(yōu)惠條件，醫(yī)院將承擔(dān)補(bǔ)繳稅款和滯納金的責(zé)任。資料包括合同、協(xié)議、證明等。

五、其他相關(guān)稅收優(yōu)惠

還有其他一些稅收優(yōu)惠可能會(huì)影響到醫(yī)院的成本費(fèi)用，醫(yī)院管理人員應(yīng)隨時(shí)關(guān)注稅收政策變化，及時(shí)享受稅收優(yōu)惠政策。例如：一是在新的印花稅法中，非營利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)采購的藥品和衛(wèi)生材料買賣合同免印花稅。具體從2022年7月1日起執(zhí)行。二是醫(yī)院要發(fā)展，很可能涉及建立新區(qū)醫(yī)院，涉及承受新的土地，那么可能就會(huì)有契稅和耕占稅，國家機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位承受土地、房屋如果是用于醫(yī)療，契稅和耕占稅是可以減免的。

六、非營利組織資格認(rèn)定

公立醫(yī)院需要對(duì)非營利利組織資格進(jìn)行認(rèn)定方可享受免稅。首先要經(jīng)過衛(wèi)生行政主管部門審批，并且在執(zhí)業(yè)登記中注明“非營利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)”。其次應(yīng)向主管稅務(wù)主管機(jī)關(guān)提出免稅資格申請(qǐng)，并提供相關(guān)材料；未經(jīng)認(rèn)定的非營利組織無法享受相應(yīng)的不征稅收入、免稅收入以及相應(yīng)的成本扣除優(yōu)惠。公立醫(yī)院應(yīng)按稅收征管法和稅收征管實(shí)施細(xì)則規(guī)定辦理稅務(wù)登記，按期進(jìn)行納稅申報(bào)。被取消免稅優(yōu)惠資格的非營利組織，應(yīng)當(dāng)依法履行納稅義務(wù)；未依法納稅的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自其存在取消免稅優(yōu)惠資格情形的當(dāng)年起予以追繳。

現(xiàn)實(shí)業(yè)務(wù)操作中，公立醫(yī)院由于執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度與企業(yè)會(huì)計(jì)制度存在差異，核算基礎(chǔ)又相對(duì)薄弱，成本核算不全面、不準(zhǔn)確，人員業(yè)務(wù)水平有待進(jìn)一步提高，在實(shí)施稅收優(yōu)惠政策，免稅資格認(rèn)定和收支核算方面面臨比較大的困難。

七、深入學(xué)習(xí)，積極推進(jìn)建立健全現(xiàn)代醫(yī)院管理制度，深化醫(yī)療衛(wèi)生體制改革

筆者認(rèn)為公立醫(yī)院是非營利醫(yī)療機(jī)構(gòu)，按照醫(yī)療機(jī)構(gòu)分類管理要求，非營利醫(yī)療機(jī)構(gòu)是為公益性醫(yī)療服務(wù)，不以營利為目的，公立醫(yī)院運(yùn)行最主要的目的還是開展高質(zhì)量醫(yī)療服務(wù)，為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)離不開高層次醫(yī)療人才隊(duì)伍的培養(yǎng)，購買新的醫(yī)療設(shè)備，開展新的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目，這一切都離不開資金的投入。非營利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的發(fā)展離不開黨和國家的關(guān)心和支持，資金投入一方面來源于財(cái)政撥款，另一方面主要來源于醫(yī)院醫(yī)療結(jié)余。

下面以我院為例進(jìn)行說明。我院為當(dāng)?shù)匾患沂屑?jí)三甲綜合性醫(yī)院，2020年財(cái)政撥款僅占總收入的4%，2020年公立醫(yī)院醫(yī)療收入占總收入的90%以上，其中占藥品收入和衛(wèi)生材料收入均沒有加成，兩項(xiàng)收入占醫(yī)療收入的44%，醫(yī)療服務(wù)收入用于彌補(bǔ)醫(yī)療服務(wù)和日常運(yùn)行成本。醫(yī)院從2016年10月起取消藥品加成，2019年8月起取消衛(wèi)生材料加成，取消藥品加成后市級(jí)財(cái)政對(duì)醫(yī)院有一定的撥款補(bǔ)助，但這個(gè)補(bǔ)助金額低于自身的缺口，而且對(duì)于取消衛(wèi)生材料加成也沒有財(cái)政撥款補(bǔ)助。按照《中共中央國務(wù)院關(guān)于深化醫(yī)療保障制度改革意見》精神，根據(jù)綿陽市醫(yī)保基金完善總額控制結(jié)算實(shí)施方案，醫(yī)?；饘?shí)際撥款差額部分是由醫(yī)院承擔(dān)的。2020年超總額控制扣款由醫(yī)院承擔(dān)的費(fèi)用為550余萬元。2019年下半年以來，醫(yī)院醫(yī)療收入，門診人次、住院人次均有不同程度下降，2020年醫(yī)療結(jié)余率4%，同時(shí)在2020年我院新增了醫(yī)療專用設(shè)備8000余萬元。因此筆者認(rèn)為還應(yīng)該進(jìn)一步加大對(duì)公立醫(yī)院的稅收優(yōu)惠，促進(jìn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)分類改革，建立和完善人民滿意的醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)體系。

稅收在社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中發(fā)揮著重要的調(diào)節(jié)作用，而稅收優(yōu)惠是稅收發(fā)揮其作用的一種重要手段。醫(yī)療機(jī)構(gòu)改革應(yīng)與稅收管理同步進(jìn)行，我們應(yīng)加強(qiáng)院內(nèi)管理人才、醫(yī)療人才培養(yǎng)，加強(qiáng)人才梯隊(duì)建設(shè)，深入開展學(xué)習(xí)，積極推進(jìn)醫(yī)院精細(xì)化管理，建立健全現(xiàn)代醫(yī)院管理制度，為公立醫(yī)院高質(zhì)量發(fā)展，貢獻(xiàn)自己的力量。