政府會計制度下的年末對賬問題探討

趙仙

（云南民族大學，云南 昆明 650000）

《政府會計制度》構建了“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式，要求執行《制度》的各行政事業單位在進行業務處理時，對于有款項收付且需要納入決算報表反映的各項經濟業務，需要進行財務會計與預算會計的平行登記，其中財務會計按權責發生制登記，預算會計按收付實現制登記；各行政事業的基本建設投資，按照《政府會計制度》規定統一進行會計核算，不再單獨建賬；期末，根據財務會計核算結果編報財務會計報告；年末，根據預算會計核算結果編報預算會計報表，并根據財務會計與預算會計核算口徑的差異，編報“本期預算結余與本期盈余差異調節表”。

一、政府會計制度下的年末對賬相關理論概述

（一）平行記賬規則

《政府會計制度》規定的平行記賬規則是：對實際收到或支付款項的經濟業務，不管是財政性資金還是非財政性資金，只要是需要在決算報表中反映收入支出的，在填制財務會計憑證的同時，還必須填制預算會計憑證，通過財務會計、預算會計的平行登記以實現權責發生制與收付實現制同時核算。

（二）年末對賬的主要內容

年末對賬主要是針對平行記賬結果的正確性進行計算和驗證的過程，一般以財務會計核算結果中的貨幣資金、本期盈余為基數，對影響預算會計資金結存、預算結余的各類經濟事項進行調整，最終計算得出預算會計資金結存、預算結余的數據，并與預算會計核算結果進行比對。

二、影響年末對賬的會計業務分析

（一）導致預算會計資金結存增加的業務

當發生職工借支款項、暫付保證金、暫付墊支款項等應收款業務時，財務會計借方記入“其他應收款”科目，貸方記入“銀行存款”等貨幣資金科目，此類業務支付的款項在未來是可以收回的，預算會計應當作為不納入預算管理的資金，不進行平行記賬核算。相對于財務會計的貨幣資金來說，流出的資金不會導致預算會計資金結存減少，反而應當增加預算會計資金結存。

（二）導致預算會計資金結存減少的業務

當發生收到保證金、收到代管款項、收到指定代付資金、收到預撥下年經費、收到需要轉撥下屬單位款項、收到向非金融機構借入款項等應付款業務時，財務會計借方記入“銀行存款”等貨幣資金科目，貸方記入“其他應付款”科目，此類業務收到的款項，在未來需要按原來源（如收到的保證金）返還付款人或按指定收款人（如收到的代管款項、收到的指定代付資金）支付給第三方，預算會計應當作為不納入預算管理的資金，不進行平行記賬核算，但相對于財務會計的貨幣資金來說，收到的資金不會導致預算會計資金結存增加，反而應當減少預算會計資金結存。

（三）導致本期預算結余增加的業務

1.已收到資金但財務會計未確認收入

（1）預收款項。當收到其他單位預付的款項時，財務會計按實際收到的金額，記入“銀行存款”借方和“預收賬款”貸方，而預算會計記入“資金結存”借方和“預算收入”的貸方；

（2）借入款項。當收到單位向銀行等金融機構借入款項時，財務會計按實際收款金額記入“銀行存款”借方和“短期借款”“長期借款”的貸方，而預算會計記入“資金結存”借方和“預算收入”的貸方；

（3）收回應收款。當收到前期應收與業務相關的款項時，財務會計按實際收款金額記入“銀行存款”借方和“應收賬款”的貸方，而預算會計記入“資金結存”借方和“預算收入”的貸方。

此類業務在財務會計中未確認為收入，但預算會計按收付實現制必須確認為預算收入，相對于財務會計當期盈余，導致預算會計當期結余增加。

2.未支付資金但財務會計已確認費用

（1）發出物資。在物資發出時，財務會計根據物資出庫單，記入“業務活動費用”借方和“庫存物品”貸方。

（2）應付未付款項。發生的應付未付職工薪酬、自行發放工資方式下代扣代繳的個人社保、公積金及個人所得稅、政府購買服務后尚未支付的服務費，財務會計根據相應金額記入“業務活動費用”借方，應付未付款項記入“應付職工薪酬”“其他應交稅費”“應付賬款”等負責類科目的貸方。

（3）固定資產折舊、無形資產攤銷。計提固定資產折舊、無形資產攤銷時，財務會計記入了費用，但相關款項在資產購入支付資金時預算會計已反映為預算支出，此時不能再重復反映預算支出。

（4）計提專用基金。按政策要求，以當期財務會計收入或費用的一定比例計算提取專用基金時，財務會計按提取金額記入 “業務活動費用”借方和“專用基金”貸方，此時，該業務并未發生款項的實際支付，不滿足收付實現制核算要求，無須進行預算會計平行記賬。

此類業務財務會計雖然按權責發生制記入了當期費用，但因為沒有發生資金收付，預算會計不需要進行平行記賬處理，導致預算會計當期結余增加。

（四）導致本期預算結余減少的業務

1.已支付資金但財務會計尚未確認費用

（1）物資、固定資產、無形資產采購。采購物資、購入固定資產和無形資產支付相應款項時，財務會計根據驗收入庫單，借方記入“庫存物品”“固定資產”“無形資產”等科目，但根據收付實現制及平行記賬規則，預算會計需要進行平行記賬，借方記入預算支出。

（2）償付應付款項。償付應付賬款時，按實際償付的金額，財務會計借方沖減“應付賬款”，根據收付實現制及平行記賬規則，預算會計需要進行平行記賬，借方記入預算支出。

（3）支付基本建設工程款。支付在建工程款項時，按政府會計制度對在建工程核算的要求，財務會計借方記入“在建工程”（取得了相應的工程發票）、“預付賬款”（未取得工程發票）等科目，而預算會計按平行記賬規則，需要進行平行記賬登記，借方記入預算支出。

（4）使用專用基金。當使用提取的專用基金支付相關款項時，財務會計按實際支付的金額，記入“專用基金”借方，同時在預算會計中進行平行記賬，借方記入預算支出。

此類業務財務會計未反映為當期費用，但預算會計記入了預算支出，導致預算會計當期結余減少。

2.未收到資金但財務會計已確認收入

（1）確認應收賬款。發生應收款項業務時，財務會計按確認的應收款項，借方記入“應收賬款”，貸方記入“事業收入”“非同級財政撥款收入”“其他收入”等科目，此時，因未收到款項，不滿足收付實現制記賬要求，預算會計不核算。

（2）確認投資收益。在確認投資收益時，如果暫未收到收益款項，財務會計按應收的金額借方記入“應收賬款”，貸方記入“其他收入-投資收益”，而預算會計因沒有收到款項，不需要進行平行記賬核算。

此類業務財務會計雖然按權責發生制反映當期收入，增加了財務會計當期盈余，但預算會計因沒有收到款項而不進行平行記賬，導致預算會計當期結余減少。

三、年末對賬的基本思路及方法

通過對影響預算會計資金結存、預算結余的業務進行分析，發現上述各項業務在處理過程中，因財務會計權責發生制與預算會計收付實現制核算基礎的差異，導致財務會計不確認費用或收入，但預算會計確認了支出或收入的情況，從而產生了時間性差異或永久性差異，如果在業務處理過程中，沒有正確進行平行記賬，就會導致財務會計或預算會計的核算結果不正確，嚴重偏離了《政府會計準則-基本準則》中對會計信息質量的要求，導致最終出具的財務報告、預算報告信息失真。

（一）貨幣資金與資金結存對賬

根據財務會計年末科目余額表，結合上述各項平行記賬業務中影響資金結存增減變動的兩類會計業務，以財務會計貨幣資金為基數，加上預算會計資金結存增加影響額，再減去預算會計資金結存減少影響額，可以計算出預算會計的資金結存數據，將此數據與預算會計的資金結存數據相比，如果相等，則說明影響資金結存數據的會計業務平行記賬結果是正確的。

在預算會計資金結存總額正確的基礎上，進一步核對預算會計下資金結存明細中零余額賬戶用款額度年末余額是否為零，如果不為零，則說明零余額賬戶用款額度與銀行存款間存在串戶的錯誤。

（二）當期盈余與預算結余對賬

根據財務會計年末科目余額表，結合上述各項平行記賬業務中影響預算會計當期結余增減變動的四大類會計業務，以財務會計當期盈余為基數，分別計算出財政性項目資金盈余、非財政性項目資金盈余、財政性基本資金盈余、非財政性基本資金盈余，加上預算會計當期結余增加影響額，再減去預算會計當期結余減少影響額，可以計算出預算會計的當期結余數據，將此數據與預算會計的預算結余數據分別相比，如果相等，則說明影響預算結余數據的會計業務平行記賬結果是正確的。

四、結語

通過以財務會計貨幣資金、當期盈余為基數，對影響預算會計結余的業務進行分析。一方面，實現了對全年會計業務進行自檢自查，確保了會計信息質量；另一方面，通過年末平行記賬結果的對賬，保證了各項經濟業務的會計處理符合政府會計制度雙功能、雙基礎、雙報告、平行記賬的要求。核算準確、高質量的會計信息，是政府宏觀經濟決策基礎，是確保全面貫徹落實政府會計制度、實施全面預算績效管理的保障。