內(nèi)部控制失效案例研究

袁俊君

（杭州永通新材料有限公司，浙江 杭州 311411）

有效的內(nèi)部控制指的是在某一區(qū)間范圍內(nèi)能夠保障公司良好運行的內(nèi)部控制實施效果。因為決定內(nèi)部控制制度實施是否有效的區(qū)間范圍是人為判斷的不確定數(shù)值，所以對該區(qū)間的判定會因為公司主體、所處時間和外部環(huán)境的不同等發(fā)生變化。企業(yè)內(nèi)部控制的有效性直接關(guān)系著企業(yè)經(jīng)濟(jì)運行的效果，有效的內(nèi)部控制不僅能促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展，更能在一定范圍內(nèi)確保財務(wù)數(shù)據(jù)公開的透明度和完整度。

目前，我國對內(nèi)部控制失效進(jìn)行判斷的觀點大致有兩種：一種是通過非標(biāo)準(zhǔn)審計意見作為內(nèi)部控制失效的指標(biāo)，一種是用內(nèi)部控制框架的三個目的是否得到合理保證來界定內(nèi)部控制是否有效。對于內(nèi)部控制有效性的判斷，一方面需要考慮到制度本身的設(shè)計是否科學(xué)合理，能否起到應(yīng)有的作用；另一方面，內(nèi)部控制關(guān)注的重點應(yīng)放在制度的實施層面。一個企業(yè)要想內(nèi)部控制得到有效實施，那么制度的制定和實施這兩個環(huán)節(jié)尤為重要。

一、理論基礎(chǔ)

（一）委托代理理論

20世紀(jì)30年代，美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家伯利和米恩斯提出了委托代理理論。隨著國內(nèi)公司制企業(yè)規(guī)模的逐漸擴(kuò)大，導(dǎo)致企業(yè)工作運轉(zhuǎn)時所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)沒有被同一方掌握。委托代理理論的兩個基本假設(shè)為：委托方和代理方的利益追求不一致，委托人和代理人獲得的信息不對稱。其基本思維是委托方想盡量提高綜合收益，將企業(yè)的經(jīng)營管理決策權(quán)交給更有經(jīng)驗和更具專業(yè)知識的一方，然后要求代理人做出利于委托人利益的決定。由于代理方也會首先考慮自身利益，所以代理人很可能在追求自身利益的情況下利用信息不對稱損害委托人的利益以，從而產(chǎn)生了代理問題。

委托代理現(xiàn)象的存在產(chǎn)生了公司治理與內(nèi)部控制。用委托代理理論對內(nèi)部控制進(jìn)行解讀，可以理解為委托人付出一定的內(nèi)部控制成本對企業(yè)員工行為進(jìn)行監(jiān)督管理。如果公司能夠?qū)嵤┯行У膬?nèi)部控制活動，那么在一定程度上可以解決委托代理問題。

（二）COSO 內(nèi)部控制框架理論

1992年，美國反虛假財務(wù)報告委員會頒布了《內(nèi)部控制整合框架》，該框架將內(nèi)部控制定義為一個受企業(yè)董事會、經(jīng)理層和其他人員影響，為達(dá)成企業(yè)期望而給予科學(xué)前提的程序。COSO 框架將目標(biāo)分為經(jīng)營效果和效率、財務(wù)報告科學(xué)性和是否符合法律要求這三類，還重點列出了管控背景、風(fēng)險衡量、管控舉措、交流傳遞和監(jiān)督舉措五類要素。該框架的要素源于管理層的經(jīng)營方式與企業(yè)管理過程的緊密相連，彼此相互獨立又相互聯(lián)系，形成一個對環(huán)境變化自動作出反應(yīng)的有機(jī)統(tǒng)一體。

二、內(nèi)部控制的理論分析

市場競爭日益激烈使得參與其中的企業(yè)不斷加強(qiáng)對內(nèi)部管理的重視度，積極提高自身風(fēng)險抗御能力，與此同時，內(nèi)部控制相關(guān)的研究理論也在不斷地更新，內(nèi)部控制概念的界定范圍也在不斷地發(fā)生變化。內(nèi)部控制的含義從開始的靜態(tài)界定發(fā)展到如今的動態(tài)演化，人們對于內(nèi)部控制的界定已不再局限于某一時間點內(nèi)部管理活動的開展，而是逐漸認(rèn)識到內(nèi)部控制是企業(yè)為實現(xiàn)既定目標(biāo)而實施的長期管理手段。隨著內(nèi)部控制理論的應(yīng)用發(fā)展，學(xué)者們不斷豐富內(nèi)部控制的內(nèi)涵。樊行健、肖光紅（2014）［1］運用馬克思主義認(rèn)識論對內(nèi)部控制的本質(zhì)進(jìn)行了說明，他們認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制是一項具有社會性和技術(shù)性雙重屬性的特殊的企業(yè)管理活動。學(xué)者們還從不同的角度出發(fā)，解釋了內(nèi)部控制有效性的內(nèi)涵。同時，趙保卿（2019）［4］指出內(nèi)部控制有效性是一個動態(tài)概念，針對某一時間點披露的內(nèi)部控制自我評價報告和審計報告具有不確定性。張穎、鄭洪濤（2010）［2］認(rèn)為內(nèi)部控制的質(zhì)量為內(nèi)部控制對達(dá)標(biāo)程度、報告質(zhì)量、運營追求和戰(zhàn)略期望的達(dá)成能夠起到保駕護(hù)航作用。對如何判斷內(nèi)部控制漏洞的大小情況，唐建華、楊漢明、萬壽瓊（2016）［3］提出了兩個判斷維度，一個是內(nèi)部控制無法杜絕的概率或找出并調(diào)整賬戶或列報出現(xiàn)錯漏情況的概率，另一個則是由于某個或多個漏洞致使有可能出現(xiàn)錯報的數(shù)額情況。良好的內(nèi)部控制環(huán)境對企業(yè)來說尤其重要，國外專家表示企業(yè)中科學(xué)的內(nèi)部控制制度能夠防范工作上的危機(jī)，同時也可以確保企業(yè)的長期健康發(fā)展。

三、案例介紹

康得新復(fù)合材料集團(tuán)股份有限公司（下稱“康得新”）創(chuàng)立于2001年下半年；于2010年在深圳中小板上市，股票代碼為002450，該公司主要從事高新技術(shù)領(lǐng)域的新材料板塊，業(yè)務(wù)范圍包括了各類高分子材料、光學(xué)膜等。2019年7月5日，康得新復(fù)合材料集團(tuán)股份有限公司拿到《中國證券監(jiān)督管理委員會行政處罰及市場禁入事先告知書》。由于公司出現(xiàn)重大違法被強(qiáng)制退市，公司股票自2019年7月8日停牌。

根據(jù)我國現(xiàn)有理論對內(nèi)部控制失效的界定，可以得出康得新內(nèi)部控制失效的結(jié)論。其依據(jù)如下：

第一，以非標(biāo)準(zhǔn)審計意見為內(nèi)部控制的指標(biāo)。2019年4月，康得新公示的前一年報告中表示，瑞華會計師事務(wù)所對該公司該年的財務(wù)數(shù)據(jù)給出了“無法表示意見”的結(jié)論，表示審計資料的缺乏和不合理，不能給予科學(xué)的審計結(jié)論。

第二，內(nèi)部控制框架的3個目標(biāo)沒有得到實現(xiàn)。康得新2018年年度報告顯示，在報告期內(nèi)，公司的營業(yè)收入約為92億元，比去年同期縮水兩成；利潤約為3億元，比去年同期縮水八成；計入母公司凈利潤接近3億元，也比去年同期縮水八成，可見，康得新的基本經(jīng)營目標(biāo)并沒有得到實現(xiàn)。此外，康得新還因為虛增利潤、涉嫌違規(guī)信息披露等行為收到了中國證監(jiān)會行政處罰事先告知書。康得新既沒有可靠的保障財務(wù)報告，也不符合證監(jiān)會對上市企業(yè)的要求和條例，經(jīng)營效果也不盡人意，內(nèi)部控制框架的3個目標(biāo)都沒有得到實現(xiàn)。

四、案例分析

（一）公司環(huán)境分析

1.企業(yè)文化缺失

信譽(yù)和良心是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的命脈，也是企業(yè)內(nèi)部管控的重要影響要素。企業(yè)都是以提高自身收益為目標(biāo)得到存續(xù)和發(fā)展，良好的信譽(yù)和企業(yè)形象是企業(yè)能夠長遠(yuǎn)發(fā)展的基礎(chǔ)。康得新內(nèi)部沒有創(chuàng)造一個良好的企業(yè)文化氛圍，部分高層存在舞弊行為，導(dǎo)致康得新在進(jìn)行內(nèi)部信息披露的時候，選擇了虛構(gòu)巨額利潤來吸引證券市場上投資者的注意，忽視了不誠信行為曝光之后對企業(yè)形象的影響，反映出康得新高層只顧眼前利益而忽視了長遠(yuǎn)利益的經(jīng)營態(tài)度。

2.執(zhí)行部門人員素質(zhì)不高

盡管康得新設(shè)立了較為完善的治理結(jié)構(gòu)，但其內(nèi)部依然存在公司高層挪用資金的現(xiàn)象，這反映出康得新內(nèi)部控制作用并沒有得到有效發(fā)揮。康得新設(shè)立的監(jiān)事會和審計委員會等部門并沒有充分的履行自身的職責(zé)，部分執(zhí)行人員職業(yè)素質(zhì)難以適應(yīng)崗位的需求，責(zé)任心不強(qiáng)，內(nèi)部控制意識薄弱，員工的專業(yè)知識和技能不達(dá)標(biāo)。審計部門人員監(jiān)督的權(quán)利和范圍極度有限，導(dǎo)致企業(yè)即使設(shè)立了內(nèi)審部門卻無法發(fā)揮其應(yīng)有的作用，且審計工作會涉及自身利益以及受到高層領(lǐng)導(dǎo)者的牽制。

3.管理層濫用職權(quán)

康得新董事會和監(jiān)事會在公司任職期間，不但沒有對造假的財務(wù)報告提出異議，反而無作為的投了贊成票。這部分人占據(jù)企業(yè)的重要職位，掌握著較大的決策權(quán)和管理權(quán)，擁有較大的影響力和話語權(quán)，他們的不合理舉措必定會影響到內(nèi)部控制流程的正常運轉(zhuǎn)，從而引發(fā)影響惡劣的財務(wù)舞弊事件。

（二）從風(fēng)險評估角度分析內(nèi)控失效的原因

1.對子公司風(fēng)險管理不到位

風(fēng)險評估的實質(zhì)就是一個判斷環(huán)境現(xiàn)狀，并采取針對性措施的工作。盡管康得新在董事會下設(shè)立了風(fēng)險委員會，但是并沒有單獨建立風(fēng)險管理團(tuán)隊，對內(nèi)部控制的建設(shè)不到位。

按照康得新披露的內(nèi)部控制自我評價報告，可以發(fā)現(xiàn)康得新對下屬子公司的風(fēng)險管理不到位，未通過風(fēng)險評估發(fā)現(xiàn)其子公司張家港保稅區(qū)康得菲爾實業(yè)有限公司為康得新的另一子公司張家港康得新光電材料有限公司提供抵押擔(dān)保，而該項擔(dān)保屬于超過公司最新一期審計凈資產(chǎn)半數(shù)后進(jìn)行的擔(dān)保，該項擔(dān)保業(yè)務(wù)沒有經(jīng)過時任董事會的審議，沒有提交給股東大會審批，導(dǎo)致報告期內(nèi)公司對外擔(dān)保出現(xiàn)嚴(yán)重問題。不僅如此，公司對應(yīng)收賬款的管控缺乏科學(xué)詳細(xì)的流程和規(guī)定，導(dǎo)致康得新對壞賬計提的不合理。同時由于公司實際控制人鐘玉挪用資金對外進(jìn)行投資，使康得新現(xiàn)金流無法支撐自身的日常經(jīng)營管理，影響了企業(yè)的發(fā)展。

2.員工風(fēng)險意識薄弱

由于外部環(huán)境的不斷變化，企業(yè)之間的競爭也越來越激烈，而由于企業(yè)內(nèi)部人員沒有提高自身的風(fēng)險意識，對外部環(huán)境變動不敏感，沒有清晰的內(nèi)部控制漏洞判斷和評估要求等原因，無法正確識別風(fēng)險、分析風(fēng)險和應(yīng)對風(fēng)險，導(dǎo)致公司經(jīng)營風(fēng)險只增不降。另外，從康得新偏離遵循性目標(biāo)來看，對違反相關(guān)法律法規(guī)行為的監(jiān)管力度和懲罰力度不足也是導(dǎo)致企業(yè)人員追求非法利益的一大原因。

五、研究結(jié)論與建議

通過對康得新的分析，發(fā)現(xiàn)康得新在控制環(huán)境、風(fēng)險評估方面存在缺陷。控制環(huán)境方面問題主要表現(xiàn)為員工的內(nèi)部控制意識薄弱，董高監(jiān)及其他部門沒有規(guī)范自身權(quán)限；風(fēng)險評估方面問題主要表現(xiàn)為沒有切實開展風(fēng)險管理活動，沒有正確識別子公司存在的風(fēng)險。

建議：

（一）重視企業(yè)文化建設(shè)

優(yōu)秀的企業(yè)道德氛圍是企業(yè)策略和控制措施高質(zhì)量運行的保障。要想加強(qiáng)企業(yè)文化建設(shè)，高級管理層的價值必須與企業(yè)、客戶、同行和社會的標(biāo)準(zhǔn)互相適應(yīng)，樹立正確的價值觀念，腳踏實地，實事求是，以人為本，提高公司員工的整體素質(zhì)。同時也要提高對企業(yè)文化設(shè)施建設(shè)的努力程度，定期開展豐富多彩的文化活動，增強(qiáng)員工對公司的認(rèn)同感。

（二）強(qiáng)化企業(yè)分析管理

首先需要設(shè)定一個戰(zhàn)略目標(biāo)，然后有計劃的收集公司內(nèi)部外相關(guān)信息，并結(jié)合實際情況將識別的風(fēng)險進(jìn)行整理分類，形成公司的風(fēng)險清單，同時由相關(guān)的部門進(jìn)行風(fēng)險評估。如果已有審計與風(fēng)控委員會，則要進(jìn)一步規(guī)范程序的開展工作，充分吸納專業(yè)人員，組成更專業(yè)的風(fēng)險分析團(tuán)隊。根據(jù)業(yè)務(wù)類型的不同做到具體問題具體分析，也可以通過訪談重要活動的控制人員征集意見，最后再根據(jù)收集到的信息分析得出的風(fēng)險預(yù)測結(jié)果，按照其可能發(fā)生的概率和重要程度進(jìn)行排序，確定需要控制的重點風(fēng)險。