制造業(yè)關(guān)鍵審計事項披露問題研究

文/孫遂峰 王娜（沈陽理工大學(xué)）

一、引言

中國自2015年國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）頒布了新的國際審計報告準(zhǔn)則后也加快了新審計報告準(zhǔn)則的修訂，并于2016年12月23日出臺了12項審計準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則的核心內(nèi)容是規(guī)定注冊會計師必須在提交的審計報告中披露“關(guān)鍵審計事項”，并自2018年1月1日起，新審計報告準(zhǔn)則全面推廣。目前，我國各行各業(yè)正處于高速發(fā)展期，其中制造業(yè)因其公司數(shù)量多、規(guī)模大和業(yè)務(wù)范圍廣的特征，對我國經(jīng)濟的發(fā)展起著重要的推動作用，因此制造業(yè)信息披露的有效性至關(guān)重要。

二、關(guān)鍵審計事項概述

（一）關(guān)鍵審計事項的概念

根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》第二章第七條界定，關(guān)鍵審計事項是指注冊會計師基于職業(yè)判斷披露的對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項。

（二）關(guān)鍵審計事項的目的

1.提高審計報告信息含量的充分性

對關(guān)鍵審計事項的重視，要求審核財務(wù)報表項目不再僅限于對當(dāng)前錯報的披露，而開始關(guān)注未來可能發(fā)生的錯報風(fēng)險，以增加溝通價值和信息含量，并提高審計項目的透明度和真實性。

2.提高審計報告的決策相關(guān)性

信息使用者的有用決策，往往必須依賴高質(zhì)量的財務(wù)資訊。關(guān)鍵審計事項能夠為信息使用者帶來必要的財務(wù)資訊，協(xié)助預(yù)期使用者了解被審計公司的相關(guān)信息。

（三）關(guān)鍵審計事項的確認(rèn)

（1）注冊會計師需要了解重點關(guān)注的事項；

（2）注冊會計師與治理層、管理層溝通相關(guān)的事項，若滿足以下兩項及以上內(nèi)容：重大事項對審計的影響、特別風(fēng)險的識別、治理層相關(guān)的審計判斷，則認(rèn)為構(gòu)成關(guān)鍵審計事項的可能性較大；

（3）注冊會計師判斷事項的相對重要性程度，借助重要性含義識別并判斷出審計項目特有的事項及重要性程度。

三、制造業(yè)關(guān)鍵審計事項披露的現(xiàn)狀及問題分析

（一）關(guān)鍵審計事項披露類型多樣但分布集中

對2017年-2018年制造業(yè)的關(guān)鍵審計事項進行披露統(tǒng)計與分析，總結(jié)其關(guān)鍵審計事項的披露規(guī)則和業(yè)務(wù)特征，最受關(guān)注的是收入確認(rèn)、應(yīng)收賬款減值事項。首先，收入確認(rèn)事項占比接近百分之七十，排名首位。

根據(jù)制造業(yè)行業(yè)特征的分析，主要是由于產(chǎn)品交貨期通常無法根據(jù)產(chǎn)品生命周期確定，頻繁調(diào)整，使得營業(yè)收入在確定時往往需要經(jīng)過公司的會計估計和確定。此外，占比位居第二的是應(yīng)收賬款減值事項，超過半數(shù)的審計報告中均存在著關(guān)于應(yīng)收賬款減值事項的關(guān)注。這和制造行業(yè)的往來賬特點是密不可分的。

從關(guān)鍵審計事項的分布來看，制造業(yè)各企業(yè)基本都把審計中心聚焦于“收入確認(rèn)”和“資產(chǎn)減值”兩大類別上，僅這兩項的占比就高達百分之七十五以上，關(guān)鍵審計事項的類型分布集中。相比于其他行業(yè)，制造業(yè)在兩年內(nèi)對于各個關(guān)鍵審計事項均有涉及，且均占較大比重，因此對制造業(yè)的研究具有普適性。

（二）關(guān)鍵審計事項披露數(shù)量整體偏少

根據(jù)2017年-2018年A股上市公司總體和制造業(yè)的關(guān)鍵審計事項的披露統(tǒng)計結(jié)果，制造業(yè)企業(yè)的關(guān)鍵審計事項披露數(shù)量與整體A股市場披露數(shù)量相似。關(guān)鍵審計事項的披露數(shù)量能夠反映被審計單位目前存在的審計風(fēng)險，但對于高風(fēng)險行業(yè)和獲得非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的公司，披露的關(guān)鍵審計事項將會更多。

我國2017年及2018年制造業(yè)關(guān)鍵審計事項的披露數(shù)量的平均值分別為2.08項和2.12項，雖然呈現(xiàn)增長的趨勢，但與西方國家相比，披露數(shù)量仍遠遠不足。我國制造業(yè)行業(yè)的公司均有體量大、業(yè)務(wù)多元且交易復(fù)雜的特點，加之政策及經(jīng)濟大環(huán)境變化頻繁的影響，應(yīng)當(dāng)被評估為重大錯報的領(lǐng)域也就越多，因此，為了在經(jīng)濟市場的信息使用中披露更多的有效信息，僅僅披露1-2項關(guān)鍵審計事項是遠遠不足的。

（三）關(guān)鍵審計事項披露內(nèi)容重復(fù)、格式單一

通過查閱大量現(xiàn)有文獻的統(tǒng)計可以看出，目前我國關(guān)鍵審計事項的披露內(nèi)容重復(fù)性極高，多為絕大多數(shù)企業(yè)均存在的共性風(fēng)險，缺乏對企業(yè)自身情況的個性化描述，無法達到新準(zhǔn)則提高審計報告信息含量的目的。

在制造業(yè)關(guān)鍵審計事項子標(biāo)題的描述方面，我國多數(shù)審計人員僅僅描述一個較為籠統(tǒng)的內(nèi)容，如僅概括為“收入確認(rèn)”“資產(chǎn)減值”等，制造行業(yè)各公司內(nèi)容相似度極高，行業(yè)之間也很相似，缺乏適合制造業(yè)的特有審計事項應(yīng)對。

按照現(xiàn)行文獻中對關(guān)鍵審計事項披露表現(xiàn)形式的統(tǒng)計分析，中國制造業(yè)的關(guān)鍵審計事項披露形式主要使用了文字或文本和圖表組合的兩種表現(xiàn)形式，用文本的表現(xiàn)形式進行關(guān)鍵審計事項披露較為常見，從信息公開的審計報告使用者對關(guān)鍵審計事項閱讀反饋情況來看，表現(xiàn)形式相對比較刻板單調(diào)，直觀性也較差。

（四）關(guān)鍵審計事項描述不規(guī)范

1.子標(biāo)題表述不嚴(yán)謹(jǐn)

注冊會計師披露關(guān)鍵審計事項的表述具有多樣性，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)事項為例，注冊會計師對該關(guān)鍵審計事項的子標(biāo)題表述方式為：出售子公司股權(quán)、股權(quán)投資、轉(zhuǎn)讓子公司100%股權(quán)的交易、重大收購和處置子公司會計處理等，股權(quán)轉(zhuǎn)讓與出售子公司兩種表述方式在會計上概念并不完全相同，企業(yè)股權(quán)的擁有并不意味著擁有一家子公司。故有理由提出疑問，標(biāo)題范圍是否需要進一步縮窄，子公司出售與股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否可以作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)事項的子標(biāo)題。

2.描述缺乏邏輯性

部分審計報告中以資產(chǎn)減值為子標(biāo)題的關(guān)鍵審計事項描述缺乏邏輯，尤其是將存貨跌價準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、商譽減值等內(nèi)容直接描述為資產(chǎn)減值，導(dǎo)致預(yù)期使用者對資產(chǎn)減值類型較為模糊。并且審計報告的預(yù)期使用者也包含社會大眾群體，即不具備審計與會計知識的人群，對土地增值稅的計提類似的專業(yè)名詞理解程度不夠，循序漸進的描述有助于提高預(yù)期使用者的理解能力。

四、制造業(yè)關(guān)鍵審計事項披露存在問題的原因分析

（一）關(guān)鍵審計事項確認(rèn)制度不成熟

1.新審計準(zhǔn)則的要求籠統(tǒng)

2016年新審計報告準(zhǔn)則公布，要求2017年A+H股公司率先施行，然而，新審計報告準(zhǔn)則及應(yīng)用指南中對關(guān)鍵審計事項的數(shù)量、格式、字符均未強制要求。大多數(shù)會計師或是用長篇的文字進行說明，或是披露信息不夠充分，這使得信息使用者在閱讀審計報告時不能迅速找到自己想要獲取的信息，降低了審計報告的可讀性及信息傳遞的有效性。

2.行業(yè)監(jiān)管、懲處力度弱

由于現(xiàn)代審計市場中審計成本與審計費用的固有限制，審計人員在執(zhí)行審計程序的過程中，會在審計成本與審計風(fēng)險之間進行權(quán)衡。因此，只有在審計監(jiān)管機構(gòu)的制衡之下，審計人員才會提供高質(zhì)量的審計信息。而我國新審計報告準(zhǔn)則實施時間短，對信息披露質(zhì)量的監(jiān)管制度尚未完善，因此市場中出現(xiàn)了一些信息質(zhì)量參差不齊的現(xiàn)象，監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)對審計機構(gòu)出具的審計報告進行實時監(jiān)督，對出現(xiàn)的未達標(biāo)準(zhǔn)的情況進行批評公示與指導(dǎo)糾正。

（二）注冊會計師的經(jīng)驗及能力欠缺

1.注冊會計師經(jīng)驗不足

我國新審計報告準(zhǔn)則公布時間短，且率先在A+H股試行，2017年全國首份含有關(guān)鍵審計事項的審計報告才予以公布，短時間內(nèi)要求審計人員了解新準(zhǔn)則中關(guān)鍵審計事項的內(nèi)涵和確定方法并在審計實務(wù)中熟練運用是一項巨大的挑戰(zhàn)，加之可供借鑒的案例缺乏，因此審計人員缺乏對關(guān)鍵審計事項確定和披露的經(jīng)驗，以至于不能充分、規(guī)范地披露關(guān)鍵審計事項。

2.注冊會計師專業(yè)勝任能力不足

關(guān)鍵審計事項的披露，不僅需要理解其內(nèi)涵及確定依據(jù)，更要充分與管理層和治理層進行溝通，在這些環(huán)節(jié)中，并不是每一環(huán)節(jié)都需要能力強的注冊會計師親力親為。因此，新審計報告準(zhǔn)則實施初期，注冊會計師需要在原本就緊張的時間里增加更多的工作量，加之部分審計人員專業(yè)能力無法勝任審計報告準(zhǔn)則修訂的目的，導(dǎo)致了各種披露問題的出現(xiàn)。

3.注冊會計師未勤勉盡責(zé)

我國絕大多數(shù)的審計人員作為完全獨立的第三方人員，由于所處的地位獨立于被審計單位，在獲取準(zhǔn)確、完整的信息方面可能存在阻礙，在時間成本原本就極度壓縮的前提下，對公司的運作情況很難了解全面。此外，由于目前對于注冊會計師自身的違法懲處力度較弱，會存在一些注冊會計師協(xié)助舞弊的情況。因此由于注冊會計師自身在審計過程中未勤勉盡責(zé)，會常常出現(xiàn)遺漏重大風(fēng)險點的事件，進而對市場造成了極大的負面影響。

五、提高制造業(yè)關(guān)鍵審計事項披露質(zhì)量的建議

（一）完善關(guān)鍵審計事項相關(guān)制度

1.細化披露要求，完善相關(guān)制度

目前關(guān)鍵審計事項出現(xiàn)的問題主要是由于新審計報告準(zhǔn)則及應(yīng)用指南未對其披露內(nèi)容和格式進行詳細的說明與要求，因此可以適當(dāng)對目前格式和內(nèi)容存在的共性問題進行進一步的規(guī)范。

對于參考案例不足的情況，鑒于我國新審計報告準(zhǔn)則已經(jīng)全面實施，監(jiān)管機構(gòu)可以適當(dāng)將優(yōu)秀的披露案例進行匯總并統(tǒng)一公布，供審計人員參考和學(xué)習(xí)，還可以對關(guān)鍵審計事項披露存在的共性問題進行統(tǒng)計。

對于披露要素不完整、披露數(shù)量偏少、時效性差的問題，監(jiān)管機構(gòu)可以選取經(jīng)驗豐富的案例提供參考。

針對不同的問題，監(jiān)管機構(gòu)可以采取不同的政策措施、適當(dāng)制定相應(yīng)的制度來規(guī)范關(guān)鍵審計事項的披露，增強信息的有效性。

2.增強審計機構(gòu)的外部監(jiān)管力度

監(jiān)管機構(gòu)權(quán)力大、治理手段嚴(yán)謹(jǐn)，是我國注冊會計師行業(yè)穩(wěn)定有序發(fā)展的基石，因此，針對存在的問題，需要三方聯(lián)手，針對不同的情況進行有效的監(jiān)督，以提高信息的披露質(zhì)量。

首先，監(jiān)管機構(gòu)可以建立獎懲機制。對于關(guān)鍵審計事項披露規(guī)范的公司予以表彰和獎勵；對于披露質(zhì)量差、予以警告仍不改進的事務(wù)所應(yīng)進行公示與批評。

其次，加大對審計報告的監(jiān)管力度。監(jiān)管機構(gòu)可以派專人專員對事務(wù)所的審計工作進行抽查監(jiān)督，或針對事務(wù)所每年出具的審計報告進行抽樣檢查，并同時增加違法行為的懲處措施。

最后，實時跟進國際審計準(zhǔn)則及其他國家準(zhǔn)則的變化和對優(yōu)秀案例模板學(xué)習(xí)，取其精華加以借鑒，在保留中國特色的基礎(chǔ)上，適應(yīng)我國審計行業(yè)發(fā)展的實際情況，保證我國審計準(zhǔn)則和披露質(zhì)量與國際接軌。

（二）規(guī)范關(guān)鍵審計事項的闡述

立足于預(yù)期使用者視角，提高信息的準(zhǔn)確性與可理解性。一是統(tǒng)一關(guān)鍵審計事項子標(biāo)題的闡述方式，既要直接反映事項又要避免預(yù)期使用者出現(xiàn)理解偏差，盡可能采用會計規(guī)范規(guī)定的專業(yè)術(shù)語進行描述，二是對單一關(guān)鍵審計事項進行詳細描述，最大程度規(guī)避不同報表項目事項羅列與審計重要性程度事項定義不符問題，具體包括事項確認(rèn)的原因、子標(biāo)題、引言、索引、審計應(yīng)對五要素，缺一不可。三是條理清晰、有邏輯地闡述關(guān)鍵審計事項確認(rèn)原因，注冊會計師應(yīng)依靠自身經(jīng)驗累積與知識水平提出有建設(shè)性的意見，提醒并引導(dǎo)信息使用者考慮事情的全面性，做出正確的決策。

（三）提升注會專業(yè)勝任能力

審計報告準(zhǔn)則的修改對審計人員專業(yè)能力也有了更高的要求，但由于審計人數(shù)的缺陷和審計成本的固有限制，審計質(zhì)量往往會受到影響，為了使這種影響降到較低水平，對于審計人員的規(guī)范必不可少。

1.提高審計人員準(zhǔn)入門檻

對于注冊會計師的入行門檻在提高專業(yè)要求的同時適當(dāng)增加對審計實踐的要求。此外在執(zhí)行審計工作時，選取有審計工作經(jīng)驗的人員參與到重點的審計工作中來，針對特定的重大風(fēng)險應(yīng)由統(tǒng)一團隊執(zhí)行完整的審計流程，增強對事項處理的連貫性和熟悉程度，才可以更好地披露高質(zhì)量的審計信息。

2.審計人員應(yīng)及時學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則內(nèi)容

在加強新準(zhǔn)則學(xué)習(xí)和理解的同時還要掌握新準(zhǔn)則的要求和精髓，積極參加行業(yè)及公司層面組織的新準(zhǔn)則介紹及培訓(xùn)課程，行業(yè)組織的培訓(xùn)往往比自身學(xué)習(xí)的內(nèi)容包含更多的重點和實操經(jīng)驗知識，有利于審計人員更深刻理解新準(zhǔn)則的含義和頒布目的，才能使其更熟練地運用于審計實務(wù)工作中。

3.深化審計人員勤勉盡責(zé)的工作理念

審計人員在不斷更新審計專業(yè)能力的同時，更要對被審計單位的行業(yè)知識與行業(yè)特色進行全面充分的了解，實時跟進被審計單位行業(yè)大環(huán)境下的政策、風(fēng)險變化，從而更加準(zhǔn)確高效地判斷被審計單位需要披露的關(guān)鍵審計事項。

4.加強與同業(yè)經(jīng)驗的交流

一方面，整理同業(yè)內(nèi)的優(yōu)秀關(guān)鍵審計事項披露案例，在披露審計報告前進行項目組內(nèi)部的學(xué)習(xí)和研討，另一方面，組織項目組內(nèi)部經(jīng)驗豐富、專業(yè)能力強的注冊會計師與同業(yè)者進行溝通交流，不僅有利于審計人員作出全面、有效的判斷，更有利于在披露關(guān)鍵審計事項的過程中凸顯行業(yè)特點。