“一帶一路”背景下的國際稅收協定問題研究

文/何晴（煙臺大學）

一、我國簽訂的國際稅收協定現狀及成就

（一）我國國際稅收協定簽訂情況

1.雙邊稅收協定

目前我國主要通過簽訂雙邊稅收協定的方式來協調與“一帶一路”沿線國家的稅收關系，雙邊稅收相對于多邊稅收協定或者區域性多邊稅收協定來說，因為只涉及雙邊的稅收利益的協調且基于雙方的充分達成合意的基礎上，所以雙邊稅收協定也是“一帶一路”沿線國家所青睞的方式。就數量上說，截至2019年，在64個“一帶一路”沿線國家中，一共和54個國家簽訂了雙邊稅收協定，還有10個國家尚未與中國簽訂雙邊稅收協定②。其中中東歐16國和獨聯體4國所有國家已和中國簽訂雙邊稅收協定，沒和中國簽訂雙邊稅收協定的國家集中在亞洲；就結構來說，中國與沿線國家簽訂的雙邊稅收協定大多有著相似的結構，參照適用的經濟合作與發展組織（Organization for Economic Co-operation and Development，以下簡稱OECD）和聯合國分別發布的稅收協定的OECD范本和UN范本。大致包括適用范圍（對“人”的身份認定、稅種）、一般規定（一般定義、居民、常設機構）、對所得的征稅（財產、投資、勞務等）、避免雙重征稅的方法（抵免法或免稅法）、特別規定（無差別待遇、相互協商程序、情報交換）和效力規定等六個方面。就協議主要條款內容來說，主要涉及利息、股息、特許權使用費的稅率設置規定、抵免制度和饒讓制度，這些制度設置對消除重復征稅，降低我國“走出去”企業經營活動的稅負負擔有著重要意義。就簽訂的時間上來說，2000年以前和中國簽訂或修改雙邊稅收協定的國家有31個，2000年以后有23個，大部分集中于20世紀80年代和90年代③。就稅收協定的效力而言，我國《企業所得稅法》第58條和《稅收征管法》第91條規定，雙邊稅收條約高于我國國內法并且優先使用，但是“一帶一路”沿線國家雙邊稅收協定的效力情況比較復雜，存在三種情形：一是受大陸法系影響較大的國家規定直接適用雙邊稅收協定，主要是中東歐國家、獨聯體國家；而受英美法系影響較大的國家如斯里蘭卡、文萊等國規定雙邊稅收協定需經國內法相關程序轉化才能得到適用，國內優先與國際法；三是稅收協定效力不確定的國家，雙邊稅收協定與國內法的效力關系不穩定，受到國內政治社會環境影響，多為伊斯蘭法系國家。④

2.多邊稅收協定簽訂情況

國際上對所得和財產避免國際重復征稅的多邊稅收協定，從20世紀20年代產生到20世紀70年代之前，基本上是締結于發達國家之間。經濟合作與發展組織和歐洲委員會締結的《多邊稅收征管互助公約》在2010年5月修改向全球開放，中國參與該公約并于2017年執行，但是截止到2017年底，全球只有70個國家簽署了該公約，執行的只有52個國家。和中國同為該公約締約國的“一帶一路”沿線國家只用于中國同為“G20”成員國的俄羅斯、印度、印度尼西亞、沙特阿拉伯。⑤表1是我國參與的稅收多邊協定一覽表⑥。

表1 我國參與的稅收多邊協定一覽表

（二）取得的成績

“一帶一路”倡議推廣以來，我國雙邊稅收協定的談判和簽訂協定的進程加快，中國于2017年、2018年分別與俄羅斯、羅馬尼亞談判修改舊的稅收協定，2019年和柬埔寨談判簽訂了雙邊稅收協定。稅收協定在跨境稅收、避免雙重征稅、解決稅收爭議和維護我國境外利益發揮了重要的作用：2014-2016年非居民納稅人在我國相似稅收吸頂待遇減免了756億元，2013年到現在中國通過雙邊稅收協定，共開展雙邊協商181例，幫助企業消除國際重復征稅131.8億元。⑦

二、我國國際稅收協定存在的問題

雖然我國與“一帶一路”沿線國家簽訂的雙邊稅收協定在調節國家間的稅收關系中發揮了重要的作用，也取得了不俗的成績。但是，我國與“一帶一路”沿線國家的稅收關系的協調還是存在一些問題。主要表現為雙邊協定條款不適時、爭端解決機制還不夠完善。

（一）雙邊協定條款不適時

正如上文所言，我國與大多數“一帶一路”沿線國家雙邊協定多數簽訂于20世紀八九十年代，中國只和少數國家重新修改了雙邊協定。為什么要對雙邊協定進行清理，因為經過了20～30年的時間，各國的經濟發展狀況、社會狀況都發生了較大的變化，以中國為例，跨境電子商務行業發展迅速，而現有的雙邊稅收協定都沒有對其進行規定。在沒有稅收協定規定的情況下，跨境電子商務企業同一筆營業收入所得要對居民國、收入來源國以及交易發生國重復繳納稅款。所以，雙邊稅收協定需要與時俱進。雙邊稅收協定具體分析如下。

1.雙邊稅收協定的工作文本需要更新

工作文本是談判雙邊稅收協定參照的草案文本，決定了雙邊稅收協定的基本框架和基本內容。我國現行參照的工作文本是簽訂1984中英雙邊稅收協定時的文本。但是隨著《多邊稅收互助征管》公約等多邊稅收協定的簽署、BEPS行動計劃下要求雙邊協定限制稅收優惠安排的適用的背景下，國際稅收理論有了新的發展，加之中國與“一帶一路”沿線國家調整稅收關系的一系列的實踐經驗和理論，都需要中國將這些理論和實踐經驗融合到新的工作本文的制定中。

2.稅收管轄權的立場需要轉變

在20世紀八九十年代，中國處于改革開放的初期，為了吸引外資，從而制定了一系列的稅收優惠政策，此時中國對外國企業稅收征收管理的依據是強調稅收來源國優先的原則。在“一帶一路”倡議的背景下，我國身份發生了變化，資本輸出國的身份越來越明顯，資本雙向流動且規模大，企業走出去的步伐邁得越來越大。因此，在中國重點投資的國家和領域，雙邊協定中適用居民國稅收管轄權的稅收征收管理依據更加符合中國的利益。

3.稅收優惠條款需要更新

稅收饒讓抵免條款：在我國對外簽訂的雙邊稅收協定，尚未規定稅收饒讓抵免條款。稅收饒讓抵免條款是指居民國政府對本國納稅人來源于國外所得由收入來源地國減免的那部分，視同已經繳納，同樣給予稅收抵免待遇的一種制度。⑧我國“走出去”企業能夠按照投資國當地的稅收優惠政策享受稅收優惠，雖然中外雙邊稅收協定中有稅收抵免條款，但是我國稅法規定了抵免限額，即使我國按照投資國稅收優惠政策和雙邊稅收協定，但是如果企業的實際稅負低于我國法定稅負的話，還是需要按照我國稅法相關規定補繳超過限額的稅負。因此，相當于沒有享受到外國稅收優惠政策待遇。在投資的項目方面，我國企業有大部分投資到成本大而短期難以收回成本的基礎設施建設行業，無論是國內法還是雙邊稅收協定都沒有針對這些項目進行免稅規定以及虧損彌補措施。

（二）稅收爭議解決機制不夠完善

大部分的中國企業對沿線國家的法律制度不了解，甚至是對沿線國家的國內稅收政策、中國國內的稅收政策、中國和沿線國家的雙邊稅收協定都是一知半解，沒有進行認真的研判和進行國際稅收規劃，加上對沿線國家法律制度、社會安全的不信任，中國企業往往傾向于尋求國際爭端解決機制中的相互協商方式解決與東道國的稅收爭議問題。因為稅收關乎一國稅收主權問題，國際稅收爭議實質上是國家間的稅收利益如何分配的問題。因此，國際稅收爭端解決往往是通過國與國之間的相互協商和其他制度設置來解決這些爭議，使得國家間的稅收利益得到合理妥善的分配。⑨目前，我國與“一帶一路”沿線國家主要通過在雙邊稅收協定中規定相互協商條款來解決相互間的稅收爭議問題。而根據相關的稅收協定條款的內容可得知，相互協商程序規定締約國一方的跨國納稅人可以將相關案情提交本國稅務主管當局協商解決。主管當局認為合理的，可依照稅收協定的條約與對方協約國主管當局協商解決。

由于相互協商程序能夠在最大程度上保證兩國的稅收管轄權，以和平的方式解決國際稅收爭議，所以中國和沿線國家的雙邊稅收協定都規定了相互協商的程序。但是相互協商程序在實踐的運用中出現了一些的問題。第一，由于在雙邊稅收協定沒有規定了相互協商程序的時間限制問題，相互協商程序往往耗費漫長的時間，并不能及時有效地解決稅收爭議，效力不夠高效。根據OECD的統計，其成員國之間完成相互協商程序案件的平均耗費時間為23.57個月，2014年中國與OECD國家之間的相關協商案件平均耗費19.1月個月；中國與非OECD成員國之間的平均結案時間為23.5個月⑩。而“一帶一路”沿線國家極大部分是非OECD成員國，漫長的協商時間消費了跨國納稅人的時間和精力等成本；第二，相關協商程序的啟動門檻較高，當跨國納稅人在東道國遭受到稅收方面的不公平待遇時，雙邊稅收協定規定納稅人必須負擔舉證責任，即提交“不符合稅收協定規定”的相關證明，但是對于“不符合稅收協定”的表述雙邊稅收協定并沒有就其進行界定和進行解釋，所以這是納稅人提起相互協商程序的障礙；第三，納稅人參與程度低，相互協商的主體是締約國雙方稅務主管機關，一旦啟動程序之后，納稅人便被排除在協商過程之后，協商之后得到的結果能否在納稅人的預期之內是沒有預測性的，納稅人是否可以參加協商程序取決于締約國稅務主管機關是否同意；第四，提起了相互協商程序并不意味著稅收爭議的解決，也就是說相互協商之后的結果并不具備強制執行力，因為稅收協定并沒有強制規定雙方必須通過協商程序來解決爭議，締約國僅有設法解決爭議的義務。一旦締約國雙方難以達成共識，相互協商程序的效力和效果便會無法發揮作用。

三、完善中國國際稅收協定的建議

（一）完善中國雙邊稅收協定

1.重新談判修改和簽訂新的雙邊稅收協定

正如上文所言，我國與“一帶一路”沿線國家的雙邊稅收協定簽訂時間比較早，并且我國尚未與所有國家簽訂雙邊稅收協定。重新談判修改已有的雙邊協定并且要完善中國的雙邊協定網絡無疑是一項艱巨的任務，所以任務的推進要有側重點。我國可以結合自身的經濟發展戰略，分析“走出去”企業的涉外稅收管理要求，分析締結協定的可行性，難易程度和緊迫程度，確定重新談簽協定的對象和已經安排進度。例如，緬甸近年來吸引外資的速度比較快，國內的稅收優惠政策比較明顯，中國對緬甸投資額累計在“一帶一路”沿線國家的首位，現階段盡快安排與緬甸談判簽訂中緬稅收協定能夠有效保障中國和中國企業在緬甸的稅收利益。巴基斯坦、沙特阿拉伯、伊拉克、印度尼西亞和馬來西亞是我國海外基礎設施建設承包合同交易額最多的國家，中國可以盡快與這些國家談判重新修訂協定，并且要注意保護我國海外基礎設施建設企業的利益，也就是中國應該針對海外投資的特點，對重點企業實施特殊的稅收保護。

2.修改稅收協定的工作文本和參照范本

無論是重新談判修改還是簽訂雙邊稅收協定，在參照工作文本和協定范本構建雙邊稅收協定的框架和基本內容時，由于無論現行的工作文本還是協定范本都是歐洲模式，體現了歐洲資本主義國家的理念，所以在重塑工作文本和協定范本時，要融入中國自身對稅收協定的看法、觀點和立場，并且結合中國自身在協調“一帶一路”沿線國家稅收關系的實踐經驗，致力于構建合作共贏的國際稅收協定新框架，貢獻中國的智慧。

3.可適當引入稅收饒讓條款

在“一帶一路”倡議下鼓勵中國企業對外投資的背景下，相互間投資量比較大，或者給予中國比較大稅收優惠政策的國家，可以考慮給予這些國家比較的稅收優惠，在雙邊稅收協定中增加稅收饒讓條款，減輕中國企業的稅負負擔，讓企業享受到真正的稅收優惠，例如菲律賓、馬來西亞等國對中國企業實施廣泛的稅收政策優惠。

（二）豐富和完善稅收爭端解決機制

1.完善相互協商程序

首先應當明確地告知跨國納稅人在與東道國發生稅收爭議之后，首要做法是與當地稅務主管機關進行溝通解決雙方的誤解和爭議，在自行協商解決不了的情況下，再考慮東道國的行政復議和司法訴訟程序。基于中國企業有可能因為對東道國的稅收政策和雙邊政策不了解而導致耽誤解決爭端的時間，在中國企業向我國稅務機關報告爭議之后，可以就爭議給相關涉事企業提供法律政策的咨詢服務和法律幫助。其次，因為中外的雙邊稅收協定只規定了相互協商機制來解決稅收爭議，當時相互協商程序并沒有能夠很好地解決稅收爭議，所以必須要完善相互協商的程序。具體來說是要在雙邊稅收協定中完善相互協商程序：第一，設置相互協商程序的時間限制，明確規定雙方稅務機關通過相互協商程序要在合理的時間內解決爭端，防止無限期地拖延時間耽誤問題的解決；第二，對于跨國納稅人的舉證義務和參與度，可以在條款增加稅務主管機關的義務條款，當跨國納稅人因為不公正的稅收待遇而向主管機關提出申請時，稅務主管機關應當有維護納稅人合法利益的義務，幫助跨國納稅人收集證據，并且在協商的過程中要聽取納稅人的意見，提高納稅人在相互協商程序中的參與度。第三，對于相互協商程序之后達成的結果，可以在相關條款中增設稅務機關執行成果的義務條款并且設置執行時間限制條款。

2.適當引進國際仲裁機制

相互協商程序在解決國際稅收爭議存在問題的時候，有學者提倡引入國際仲裁的方式來解決爭議，以彌補相互協商程序方式的不足。并且由于國際稅收爭議涉及國家的稅收主權，在實踐中極少有通過國際仲裁方式解決國際稅收爭議成功的案例，因此國家對國際仲裁的方式并不是很信任。因此，國際仲裁的解決方式應該是相互協商程序的補充方式，也就是說稅收爭議的解決方式首先是基于尊重雙方主權的基礎上的雙邊協定中規定的相互協商程序。所以對于國際仲裁條款也應當是在締約雙方協商一致的基礎上引入。具體而言，在條款中應當規定：第一，相互協商程序是國際仲裁方式的前置程序。只有在規定的時間內協商程序不能解決爭議時，才能啟動仲裁程序對爭議問題的進行仲裁；第二，仲裁的范圍是協定條款的解釋、適用、執行問題以及違法稅收協定雙重征稅的問題；第三，規定須經締約雙方同意選定仲裁機構和選任仲裁庭；第四，應該規定仲裁裁決的執行效力，規定締約雙方有義務執行仲裁裁決。綜上所述，在雙邊稅收協定中規定國際仲裁方式解決爭議實質是要彌補相互協商程序執行力不足的問題，當相互協商程序能夠解決締約雙方的稅收爭議問題，就無須適用國際仲裁的條款。我國在與“一帶一路”沿線國家的雙邊稅收協定中并沒有規定國際仲裁的條款，然而仲裁機制作為國際稅收爭端解決的一個方式之一，如果不斷推動完善相關法律制度，為仲裁機制提供可實操的法律依據，不失為我國“走出去”企業解決與東道國稅收爭議的可能途徑。