淺議新金融工具準(zhǔn)則對農(nóng)村中小金融機構(gòu)的影響及解決方法

文/王琛（寧夏平羅農(nóng)村商業(yè)銀行股份有限公司）

一、引言

為適應(yīng)國內(nèi)經(jīng)濟市場化步伐，完善國內(nèi)會計準(zhǔn)則，縮小與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則差異，2017年財政部相繼印發(fā)金融工具確認和計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、金融工具列報準(zhǔn)則，要求自2021年1月1日起非上市企業(yè)實行新金融工具準(zhǔn)則。

金融資產(chǎn)作為金融機構(gòu)資產(chǎn)的重要資產(chǎn)，新金融工具準(zhǔn)則的實施，對金融機構(gòu)會計核算、減值計提等方面產(chǎn)生重大影響。尤其是隨著利率市場化的推進，金融機構(gòu)持有的金融工具日益豐富，金融機構(gòu)必須高度重視金融工具帶來的收益與風(fēng)險。農(nóng)村中小金融機構(gòu)受地方經(jīng)濟發(fā)展及地域限制，其規(guī)模發(fā)展有限、風(fēng)險管理水平低、數(shù)據(jù)質(zhì)量差、缺乏專業(yè)人才，新準(zhǔn)則的實施對其產(chǎn)生更大的風(fēng)險與挑戰(zhàn)。本文分析新金融工具準(zhǔn)則對農(nóng)村中小金融機構(gòu)的影響，并探討其應(yīng)對策略。

二、新金融工具準(zhǔn)則主要的變化

（一）金融資產(chǎn)分類的變化

新金融工具準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)分類時，需要遵循合同現(xiàn)金流量特征（簡稱“SPPI測試”）和業(yè)務(wù)模式雙重要求分類標(biāo)準(zhǔn)，且在分類時嚴(yán)格限制攤余成本計量模式的運用。通過SPPI測試，且業(yè)務(wù)模式為“僅收取合同現(xiàn)金流量”的金融資產(chǎn)，分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)；對于能夠通過SPPI測試，且業(yè)務(wù)模式為“收取合同現(xiàn)金流量兼顧出售”的，分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)；對于不能通過SPPI測試的或者業(yè)務(wù)模式為“其他”的，分類為以公允價值且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

（二）金融資產(chǎn)減值的變化

新金融工具準(zhǔn)則下采用預(yù)期信用損失模型核算減值，逐筆計提的金融資產(chǎn)減值，取消之前的組合計提，從粗放式的減值管理轉(zhuǎn)變?yōu)榫毣芾怼４送猓菩小叭A段”判斷損失計提依據(jù)。金融資產(chǎn)無明顯違約跡象，預(yù)計12個月內(nèi)損失；有明顯的違約減值跡象，預(yù)計整個存續(xù)期損失；已經(jīng)出現(xiàn)減值，在預(yù)計整個存續(xù)期損失基礎(chǔ)上，按照資產(chǎn)賬面凈值核算。

（三）金融資產(chǎn)重分類的變化

新準(zhǔn)則中，金融資產(chǎn)在初始確認后，只有在金融資產(chǎn)發(fā)生重大影響業(yè)務(wù)模式變化時，需對金融資產(chǎn)進行重分類。如金融機構(gòu)運用資產(chǎn)證券化方式定期出售以貸款為底層資產(chǎn)的產(chǎn)品，那么此筆貸款就需要從攤余成本轉(zhuǎn)為公允價值且其變動計入當(dāng)期損益。此種變化預(yù)期發(fā)生頻率很低，限制金融資產(chǎn)進行重分類。

因此，新準(zhǔn)則中金融資產(chǎn)重分類根據(jù)業(yè)務(wù)模式變化進行調(diào)整，不再根據(jù)管理者持有意圖的變化進行調(diào)整，金融資產(chǎn)分類更為客觀謹(jǐn)慎，降低通過資產(chǎn)重分類調(diào)節(jié)利潤的空間。

三、實施新金融工具準(zhǔn)則對農(nóng)村中小金融機構(gòu)影響

（一）估值范圍增加，損益波動影響增加

在新金融工具準(zhǔn)則下，對于金融資產(chǎn)只有具備通過SPPI測試、業(yè)務(wù)模式為以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)、不運用公允價值選擇權(quán)三個條件，其核算方式為“以攤余成本計量”。其余資產(chǎn)核算方式為“以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益”或以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益”。金融資產(chǎn)中不持有到期或現(xiàn)金流量中不符合基本借貸安排的金融工具均應(yīng)以公允價值計量，這表明諸多不具有成熟市場的金融工具也需要運用公允價值計量模式，以公允價值計量的金融工具種類增加。如票據(jù)貼現(xiàn)因業(yè)務(wù)模式具有出售特征劃分為以公允價值變動計入當(dāng)期損益；銀行理財資產(chǎn)，由于底層資產(chǎn)眾多，涉及同業(yè)拆借、債券等，無法通過合同現(xiàn)金流測試，也將被劃分為以公允價值變動計入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則實施后，以公允價值計量金融資產(chǎn)范圍增加，公開市場上公允價值波動直接影響其盈利與否，對農(nóng)村中小金融機構(gòu)利潤影響更為敏感，利潤受外部市場影響增加。

（二）減值計提增加，降低盈利能力

新準(zhǔn)則減值計提要求按照“預(yù)期信用損失模型”計算減值，在合理判斷全生命周期減值跡象的基礎(chǔ)上，對預(yù)見可能發(fā)生的損失均要計提減值，減值計提時間、范圍增加，降低銀行盈利能力。一是計提減值準(zhǔn)備時間提前跨度增加。從資產(chǎn)初始確認時就需對12個月預(yù)計信用損失計提減值；當(dāng)出現(xiàn)信用風(fēng)險顯著增加時，就需要考慮整個資產(chǎn)存續(xù)期間計提減值；總體計提減值金額增加。如按照舊準(zhǔn)則，某行對其正常類貸款不計提減值準(zhǔn)備，新準(zhǔn)則下，其正常類貸款也需要按照違約概率、違約敞口等計提減值準(zhǔn)備。二是計提減值資產(chǎn)范圍增加。原準(zhǔn)則基本只對表內(nèi)資產(chǎn)計提減值，新準(zhǔn)則需要對表外資產(chǎn)如包括信用證、銀行承兌匯票、保函計提減值。三是減值計提更為精準(zhǔn)。新準(zhǔn)則要求對金融資產(chǎn)逐筆計提減值，取消組合計提，以貸款五級分類以及逾期天數(shù)作為判斷減值計提依據(jù)，減少因主觀因素影響減值計提從而達到調(diào)節(jié)利潤的目的。四是增大對利潤影響能力。以核銷貸款為例，銀行核銷貸款時，單筆貸款本金與其計提減值差額，通過當(dāng)期利潤進行彌補，對當(dāng)期利潤影響增大。

（三）稅會差異增大，稅負成本增高

新準(zhǔn)則下，需要計提減值的金融資產(chǎn)范圍擴大，稅會差異增加，遞延所得稅資產(chǎn)增加。一方面稅法規(guī)定，金融企業(yè)按照年末貸款余額的1%計提貸款損失準(zhǔn)備金準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除，或者金融企業(yè)中涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款按照五級分類計提相應(yīng)比例貸款損失準(zhǔn)備金準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除。而新準(zhǔn)則實施后，減值計提增加，而允許稅前扣除的減值未發(fā)生變動，增加稅會差異，農(nóng)村中小金融機構(gòu)稅負成本增高。

另一方面新準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、終止確認環(huán)節(jié)稅會差異也有變化。如以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具，終止確認時，產(chǎn)生的盈虧不計入當(dāng)期損益，計入其他綜合收益。稅法要求處置的損益繳納所得稅，產(chǎn)生稅會差異，需進行納稅調(diào)整。此外，新準(zhǔn)則下，一些稅法規(guī)定免稅的同業(yè)資產(chǎn)，如果被劃分至以攤余成本計量，就需要按照6%繳納增值稅。

（四）收入結(jié)構(gòu)變化，資本對公允價值變動更為敏感

新準(zhǔn)則下，以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（除權(quán)益工具）利息收入、信用減值計入當(dāng)期損益，而其他盈虧計入其他綜合收益，不影響當(dāng)期利潤。在終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計盈虧，從其他綜合收益轉(zhuǎn)出，計入投資收益。以公允價值計量其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，投資收益以及公允價值變動損益均應(yīng)計入損益，影響當(dāng)期利潤。此兩類金融資產(chǎn)，雖然核算科目不同，但最終計量結(jié)果將引起資本的變化，公允價值變動對資本影響敏感度增加。如某農(nóng)村中小銀行2021年40億元應(yīng)收款項類投資（持有期限為一年）按照公允價值核算，如果市場利率降低0.2個百分點，其公允價值損益變動減少8億元，利潤也將下降8億元。如果剔除此因素本年該行利潤為20億元，而現(xiàn)在利潤變?yōu)?2億元，公允價值變動使得利潤下降40%。

（五）建設(shè)減值估值系統(tǒng)，銀行營運成本增加

新準(zhǔn)則下，凡是不持有到期的金融工具、金融工具現(xiàn)金流量中不符合基本借貸安排的均應(yīng)以公允價值計量 ，這要求許多不具有成熟市場的金融工具均要運用公允價值計量模式，這要求金融機構(gòu)建立公允價值估值系統(tǒng)。

對于農(nóng)村中小金融機構(gòu)來說，管理水平與國有大行相比仍有差距，缺乏先進系統(tǒng)建設(shè)管理能力，要符合新會計準(zhǔn)則要求，必須依托第三方公司建設(shè)減值估值系統(tǒng)，增加銀行營運成本。

四、農(nóng)村中小金融機構(gòu)的解決方法

（一）建全風(fēng)險管理體系，提高抗風(fēng)險能力

農(nóng)村中小金融機構(gòu)受經(jīng)營規(guī)模及風(fēng)險管理能力的限制，新金融工具準(zhǔn)則實施后，為減少估值及減值計提對其生產(chǎn)經(jīng)營的影響，應(yīng)建立全面風(fēng)險管理體系。一是不斷完善風(fēng)險管理制度。全面梳理并修訂完善各項風(fēng)險管理制度，建立“橫向到邊、縱向到底、全面覆蓋”的風(fēng)險管理制度體系。二是加強風(fēng)險策略、偏好和限額管理。根據(jù)內(nèi)外部經(jīng)濟金融形勢變化及監(jiān)管要求，結(jié)合內(nèi)部發(fā)展需要，適時調(diào)整全行總體風(fēng)險偏好和風(fēng)險限額，形成覆蓋各種重要風(fēng)險的控制指標(biāo)體系，將風(fēng)險限額管理嵌入業(yè)務(wù)流程之中實施“機控”，以剛性約束確保風(fēng)險偏好傳導(dǎo)到位、風(fēng)險限額執(zhí)行有力。三是建設(shè)全面風(fēng)險管理系統(tǒng)。對標(biāo)監(jiān)管要求和先進同業(yè)，依托第三方公司建設(shè)風(fēng)險管理系統(tǒng)，推動風(fēng)險管理由事后防范向主動管理型轉(zhuǎn)變，穩(wěn)步提升對各項風(fēng)險的識別、計量、監(jiān)測和控制能力，提高抗風(fēng)險能力。四是應(yīng)用數(shù)據(jù)治理結(jié)果建立風(fēng)險數(shù)據(jù)集市。農(nóng)村中小金融機構(gòu)按照監(jiān)管部門要求，應(yīng)用數(shù)據(jù)治理結(jié)果，為違約概率、違約敞口等風(fēng)險計量提供數(shù)據(jù)支持，合理計算減值數(shù)據(jù)，建設(shè)統(tǒng)一的全面風(fēng)險數(shù)據(jù)集市，穩(wěn)步提升全面風(fēng)險管理的科學(xué)化水平。

（二）堅持“三農(nóng)”市場定位，優(yōu)化資產(chǎn)負債結(jié)構(gòu)，提升盈利能力

作為農(nóng)村中小金融機構(gòu)，“三農(nóng)”市場是其業(yè)務(wù)發(fā)展的根據(jù)地、主戰(zhàn)場。新準(zhǔn)則實施后，銀行機構(gòu)要減少減值準(zhǔn)備，提升盈利空間，一是堅持市場定位，響應(yīng)國家鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略，充分發(fā)揮農(nóng)村金融主力軍的作用，加大對農(nóng)戶、農(nóng)村新型經(jīng)營主體、農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化龍頭企業(yè)等涉農(nóng)信貸資金投放。二是在額度控制上，切忌壘大戶、放大戶，扶持小微企業(yè)，在戶數(shù)和質(zhì)量上做文章，也可借鑒互聯(lián)網(wǎng)銀行的做法，注重長尾效應(yīng)，貸款筆數(shù)多額度低，充分分散風(fēng)險，在獲取盈利空間的同時降低損失額度。三是降低付息成本，節(jié)本增效。農(nóng)村中小金融機構(gòu)要摒棄傳統(tǒng)高息攬儲的觀念，降低存款付息率，在存款產(chǎn)品多樣化和便利性上做文章，開發(fā)低成本存款產(chǎn)品，增加活期、對公存款占比，降低付息成本，節(jié)本增效。四是加快產(chǎn)品創(chuàng)新，拓寬收入渠道。農(nóng)村中小金融機構(gòu)按照“拿來主義”，向同業(yè)學(xué)習(xí)，復(fù)制經(jīng)過驗證的產(chǎn)品創(chuàng)新，拓寬增收渠道。五是積極拓展中間業(yè)務(wù)收入。目前農(nóng)村中小金融機構(gòu)的利潤還是依賴于存貸款利差，但是隨著利率市場化的推進，銀行的凈息差收緊，今后發(fā)展中還需要增加中間業(yè)務(wù)收入，在降低公允價值對利潤影響的同時，增加盈利空間。

（三）借鑒同業(yè)先進管理模式，建設(shè)減值估值系統(tǒng)，提升金融資產(chǎn)管理能力

一是借鑒同業(yè)管理模式，明確計量標(biāo)準(zhǔn)，建立估值系統(tǒng)。按照公允價值計量準(zhǔn)則要求，借鑒同業(yè)管理模式，建立公允價值計量資產(chǎn)負債的模型類型、模型參數(shù)、模型校準(zhǔn)以及模型選擇及參數(shù)設(shè)定情況，對需要定金的金融工具進行全生命周期計量。二是按照預(yù)期信用減值模型，結(jié)合自身業(yè)務(wù)發(fā)展情況，明晰所有產(chǎn)品的減值判斷標(biāo)準(zhǔn)，提升減值判斷效率。三是按照新準(zhǔn)則金融資產(chǎn)全流程、全生命周期減值管理標(biāo)準(zhǔn)，量化所有金融工具的違約概率、違約損失、違約敞口，借鑒同業(yè)先進經(jīng)驗，根據(jù)客戶資金投向、產(chǎn)品模式、收益預(yù)測情況，完善影響減值風(fēng)險因子，建立減值模型，提升減值管理能力。

（四）加快財務(wù)職能轉(zhuǎn)變，提升財務(wù)管理水平

新準(zhǔn)則下，金融資產(chǎn)分類、核算規(guī)則、減值計提方式的改變，將財務(wù)管理工作與業(yè)務(wù)發(fā)展模式緊密相連，財務(wù)人員轉(zhuǎn)變思想理念，緊密貼合市場發(fā)展，將財務(wù)管理工作從傳統(tǒng)的財務(wù)會計向管理會計轉(zhuǎn)變，提升財務(wù)管理水平。在金融資產(chǎn)分類方面，將財務(wù)管理的業(yè)務(wù)模式和金融產(chǎn)品現(xiàn)金流屬性相結(jié)合，準(zhǔn)確判斷金融資產(chǎn)分類，避免因人為因素錯誤判斷金融資產(chǎn)屬性，造成核算不真實的結(jié)果。在減值計提方面，合理判斷減值跡象，運用科學(xué)的核算方法預(yù)測減值損失的概率和損失金額，客觀科學(xué)判斷資產(chǎn)經(jīng)營狀況，為管理層決策提供依據(jù)。在財務(wù)報表制定方面，根據(jù)金融資產(chǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)、核算規(guī)則完善核算科目，準(zhǔn)確編制報表，符合新準(zhǔn)則的要求，確保財務(wù)信息的準(zhǔn)確性。

（五）強化部門協(xié)作，加強員工培訓(xùn)，提高從業(yè)人員的綜合素質(zhì)

新準(zhǔn)則的實施要求銀行要建立集業(yè)務(wù)、風(fēng)險、財務(wù)部門等前中后多部門組成的職業(yè)素質(zhì)更高的專業(yè)人才隊伍。

在公允價值計量模式下，金融工具的估值模型設(shè)計、盯市核算、信息披露等工作，比如建立估值模型時，需要業(yè)務(wù)部門參與，盯市過程中風(fēng)險管理需要風(fēng)險部門實時介入，盯市核算則需要運營管理等部門共同參與，會計核算辦法制訂由計劃財務(wù)部負責(zé)完成。這都需要業(yè)務(wù)部門、風(fēng)險管理部門、運營部門及財務(wù)部門等聯(lián)合協(xié)作，共同完成業(yè)務(wù)核算管理。此外，在各個部門加強溝通協(xié)作的基礎(chǔ)上，對全員加強新準(zhǔn)則培訓(xùn)，按照走出去與引進來相結(jié)合的培訓(xùn)思路，將新準(zhǔn)則的培訓(xùn)工作覆蓋至所有人員，與業(yè)務(wù)經(jīng)營緊密聯(lián)系，優(yōu)化人才隊伍，確保新準(zhǔn)則順利實施。

五、總結(jié)

新金融工具準(zhǔn)則對農(nóng)村中小金融機構(gòu)金融工具核算模式、減值計提提出明確要求，對其盈利水平、資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、稅負成本、收入機構(gòu)產(chǎn)生重大影響。這需要農(nóng)村中小金融機構(gòu)健全風(fēng)險管理體系、多渠道擴收、提升資產(chǎn)管理能力、提高員工綜合質(zhì)素以應(yīng)對金融工具準(zhǔn)則對金融機構(gòu)帶來影響。