新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則執(zhí)行中存在的問題探析

徐倩

摘? 要：隨著我國政府對企業(yè)補(bǔ)助范圍擴(kuò)大、補(bǔ)助力度的提高，企業(yè)政府補(bǔ)助會計(jì)處理的結(jié)果對企業(yè)利潤影響越來越大。在這種情況下，為滿足新的會計(jì)處理要求，財(cái)政部于2017年對政府補(bǔ)助準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，新準(zhǔn)則在舊準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，對政府補(bǔ)助的定義和會計(jì)處理方法等進(jìn)行了新解釋和要求，是對舊準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善，但由于準(zhǔn)則實(shí)施細(xì)則還有不夠明確的地方，實(shí)務(wù)中仍存在一些問題。該文在分析新政府補(bǔ)助要點(diǎn)的基礎(chǔ)上，對準(zhǔn)則在執(zhí)行中存在的問題進(jìn)行探討，并提出了相關(guān)政策建議。

關(guān)鍵詞：政府補(bǔ)助? ?會計(jì)準(zhǔn)則? ?總額法? ?凈額法

中圖分類號：F275? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1672-3791（2021）07（c）-0162-04

Abstract： With the expansion of the scope of government subsidies to enterprises and the improvement of subsidies， the results of accounting treatment of enterprise government subsidies have a greater and greater impact on enterprise profits. In this case， in order to meet the new accounting treatment requirements， the Ministry of Finance revised the standards for government subsidies in 2017. The new standards made new explanations and requirements on the definition and accounting treatment methods of government subsidies on the basis of the old standards， which is a further improvement of the old standards. However， the detailed rules for the implementation of the standards are not clear enough. There are still some problems in practice. Based on the analysis of the key points of the new government subsidies， this paper discusses the problems existing in the implementation of the guidelines， and puts forward relevant policy suggestions.

Key Words： Government subsidy; Accounting standard; Gross method; Net method

政府補(bǔ)助，作為企業(yè)從政府取得的無償支助，歷來備受國內(nèi)外理論與實(shí)務(wù)界的關(guān)注。隨著我國政府對企業(yè)財(cái)政支持面與支持力度的持續(xù)增大，政府對企業(yè)的補(bǔ)助呈現(xiàn)范圍廣、金額大的特征，對企業(yè)利潤構(gòu)成的影響越來越大[1]。同時，隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)的日益復(fù)雜化，為滿足企業(yè)在獲取和使用政府補(bǔ)助中出現(xiàn)的新現(xiàn)象、新問題的處理要求，促使企業(yè)在會計(jì)報告中更為合理地反映政府補(bǔ)助獲得與使用的情況，國家財(cái)政部在2006年印發(fā)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨〉等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的通知》后，于2016年對企業(yè)政府補(bǔ)助準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂并在2017年6月正式實(shí)施。這次修訂對政府補(bǔ)助的定義重新進(jìn)行了界定，對核算方法等進(jìn)行了新的規(guī)定，體現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同，是對舊準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善。但在企業(yè)實(shí)務(wù)操作過程中，由于企業(yè)對準(zhǔn)則要求解讀的差異，導(dǎo)致企業(yè)政府補(bǔ)助會計(jì)處理存在一些問題，該文在分析新政府補(bǔ)助要點(diǎn)的基礎(chǔ)上，對這些問題進(jìn)行了分析并為進(jìn)一步完善政府補(bǔ)助準(zhǔn)則提出了政策建議。

1? 準(zhǔn)則修訂中值得關(guān)注的要點(diǎn)

1.1 政府補(bǔ)助是政府對企業(yè)的無償支助

2017年政府補(bǔ)助準(zhǔn)則修訂中強(qiáng)調(diào)了政府補(bǔ)助的無償性，包括企業(yè)收到的政府無償劃撥款、政府對企業(yè)的稅收返還款及企業(yè)從政府獲得的財(cái)政貼息等貨幣性資產(chǎn)，以及非貨幣性資產(chǎn)的無償給予，是政府對企業(yè)直接經(jīng)濟(jì)資源的轉(zhuǎn)移。而對于不涉及政府對企業(yè)直接經(jīng)濟(jì)資源轉(zhuǎn)移的支助，如直接免征、減征、計(jì)稅抵扣等情形，不適用政府補(bǔ)助準(zhǔn)則。對于舊準(zhǔn)則中作為營業(yè)外收處理的一些政府補(bǔ)助內(nèi)容，如企業(yè)收到的政府對其銷售商品的價格補(bǔ)貼，被視為是企業(yè)正常商品銷售價格的一部分，不屬于政府對企業(yè)的無償支助，適用收入準(zhǔn)則。

1.2 政府補(bǔ)助核算項(xiàng)目分類和方法

新準(zhǔn)則中對政府補(bǔ)助的劃分，從補(bǔ)助用途角度分為了與資產(chǎn)相關(guān)和與收益相關(guān)。兩類政府補(bǔ)助劃分判斷的關(guān)鍵點(diǎn)是企業(yè)所獲得的政府補(bǔ)助是否用于形成長期資產(chǎn)，是屬于與資產(chǎn)相關(guān)，否則劃分為與收益相關(guān)。在核算方法上，企業(yè)獲得的政府補(bǔ)助可以選用總額法與凈額法進(jìn)行核算，對于同類或類似補(bǔ)助業(yè)務(wù)只能選用一種方法，且選定后不能隨意變更。當(dāng)企業(yè)選用總額法時，其收到的政府補(bǔ)助在項(xiàng)目受益期間分期或一次計(jì)入相關(guān)收益賬戶，不能用于對所形成資產(chǎn)的賬面價值的抵減，也不能作為相關(guān)費(fèi)用的抵扣。而凈額法下，企業(yè)收到的政府補(bǔ)助可以抵扣相關(guān)資產(chǎn)賬面價值，或直接扣減相關(guān)費(fèi)用。

1.3 會計(jì)核算賬戶的變化

隨著新準(zhǔn)則對政府補(bǔ)助分類及核算方法的變化，會計(jì)在核算賬戶的使用上也有了新的規(guī)定。在2017年準(zhǔn)則修訂之前，企業(yè)收到的政府補(bǔ)助主要通過“營業(yè)外收入”賬戶反映，政府補(bǔ)助被視為企業(yè)額外獲得的，與其正常經(jīng)營業(yè)務(wù)無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入。但在新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則中，根據(jù)企業(yè)獲得的政府補(bǔ)助是否用于其日常活動，被相應(yīng)計(jì)入不同賬戶。如果企業(yè)獲得的政府補(bǔ)助有助于營業(yè)利潤的形成，或與日常經(jīng)營活動有關(guān)，則應(yīng)計(jì)入“其他收益”或沖減相關(guān)成本費(fèi)用[2]。當(dāng)企業(yè)獲得的政府補(bǔ)助用于企業(yè)常規(guī)經(jīng)營以外的、不可抗力引發(fā)的偶發(fā)活動，才計(jì)入營業(yè)外收支。這使得在新會計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)所獲得的大部分政府補(bǔ)助已不再反映為營業(yè)外收入，而是成為了營業(yè)利潤的組成部分。

2? 新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則執(zhí)行中存在的問題

2.1 投資者從會計(jì)報表中獲得企業(yè)政府補(bǔ)助的準(zhǔn)確信息難度較大

在新準(zhǔn)則下，企業(yè)獲得的政府補(bǔ)助如果采用總額法，收到當(dāng)期計(jì)入“遞延收益”，在受益期內(nèi)按合理、系統(tǒng)的方法計(jì)入“其他收益”或“營業(yè)外收入”。而企業(yè)如果采用凈額法對政府補(bǔ)助進(jìn)行核算，在收到補(bǔ)助時計(jì)入“遞延收益”賬戶，作為負(fù)債列示，在后續(xù)使用期間，用于相關(guān)資產(chǎn)賬面價值的抵減，抵減后的資產(chǎn)每期計(jì)提的折舊或攤銷額減少;或在受益期間內(nèi)沖減相關(guān)成本費(fèi)用、營業(yè)外支出。準(zhǔn)則中要求企業(yè)在對相同或類似業(yè)務(wù)選擇其中一種使用，不能隨意變更。但對于不同的企業(yè)而言，對于相同或類似業(yè)務(wù)，由于選取的方法不同，核算的結(jié)果就不相同[3]。同時，將企業(yè)無償獲得的政府補(bǔ)助歸于營業(yè)利潤，在企業(yè)獲得政府補(bǔ)助數(shù)額較大的情形下，也不利于投資者對企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營業(yè)績做出恰當(dāng)判斷。

2.2 政府補(bǔ)助是否與日常活動相關(guān)判斷標(biāo)準(zhǔn)不明確

新政府補(bǔ)助會計(jì)核算中規(guī)定，如果補(bǔ)助是與日常活動相關(guān)，則應(yīng)計(jì)入其他收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用，形成營業(yè)利潤的組成部分。而如果與企業(yè)日常活動無關(guān)，則計(jì)入營業(yè)外收支。但準(zhǔn)則對于企業(yè)日常活動并沒有明確界定，在實(shí)務(wù)中企業(yè)對于收到的一些政府補(bǔ)助，如各種獎勵款項(xiàng)，有的企業(yè)作為其他收益計(jì)入營業(yè)利潤，而另一些企業(yè)則作為營業(yè)外收入。在新冠疫情期間，政府為維持企業(yè)的正常經(jīng)營，減少企業(yè)由于疫情原因遭受的損失，可能按照上年度同期企業(yè)收入的一定比例給予補(bǔ)貼。企業(yè)收到的這類補(bǔ)貼，有別于企業(yè)在正常經(jīng)營過程中收到的價格補(bǔ)貼，作為政府對企業(yè)疫情期間經(jīng)營活動的補(bǔ)助，是與企業(yè)日常經(jīng)營活動有關(guān)還是無關(guān)，準(zhǔn)則并沒有給出明確答案，這也會造成企業(yè)會計(jì)信息處理結(jié)果的混亂[4]。

2.3 政府補(bǔ)助是與資產(chǎn)相關(guān)還是與收益相關(guān)劃分不夠明確

修訂后的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則，企業(yè)對收到的政府補(bǔ)助需按其是否用于購建長期資產(chǎn)劃分為與資產(chǎn)相關(guān)或與收益相關(guān)，但在實(shí)務(wù)中一些政府補(bǔ)助的用途并不能準(zhǔn)確分清。例如：政府給予企業(yè)的租金補(bǔ)貼，在新的租賃準(zhǔn)則中，對于租賃期超過一年的經(jīng)營租賃資產(chǎn)，需要確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，在租賃期內(nèi)對使用權(quán)資產(chǎn)費(fèi)用進(jìn)行攤銷，并確認(rèn)利息費(fèi)用。這樣，當(dāng)企業(yè)收到與該經(jīng)營租賃資產(chǎn)相關(guān)的政府租金補(bǔ)貼，由于補(bǔ)貼既用于形成了長期的使用權(quán)資產(chǎn)，也是對企業(yè)每期支付的租金進(jìn)行的補(bǔ)貼，該項(xiàng)補(bǔ)助就既與資產(chǎn)相關(guān)，又與收益相關(guān)[5]。根據(jù)新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定，如果政府補(bǔ)助項(xiàng)目既包括與資產(chǎn)相關(guān)的部分，又包括與收益相關(guān)的部分，則應(yīng)進(jìn)行區(qū)分。但準(zhǔn)則中對于長期經(jīng)營租賃租金補(bǔ)貼性質(zhì)的劃分，以及如果進(jìn)行劃分，如何在使用權(quán)資產(chǎn)和利息費(fèi)用之間分配等問題沒有明確規(guī)定。

2.4 與國際會計(jì)準(zhǔn)則要求仍然存在差異

盡管新準(zhǔn)則的頒布，已進(jìn)一步縮小了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的差距，但仍然存在一定差異。在我國新政府準(zhǔn)則中，政府對企業(yè)的減征、免征、增加計(jì)稅抵扣額等不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移，不納入政府補(bǔ)助范圍。但國際會計(jì)準(zhǔn)則將政府補(bǔ)助定義為在企業(yè)過去或未來滿足特定經(jīng)營活動條件下，政府對企業(yè)以轉(zhuǎn)移資源進(jìn)行的援助。并且進(jìn)一步認(rèn)為，企業(yè)收到政府補(bǔ)助的形式并不會對企業(yè)會計(jì)處理產(chǎn)生影響。這也就是說在我國新會計(jì)準(zhǔn)則中，政府對企業(yè)的稅收減征、免征等政府支助，在國際會計(jì)準(zhǔn)則中仍作為政府補(bǔ)助進(jìn)行處理，在這種情況下，在境外上市的境內(nèi)企業(yè)，在向境外提供會計(jì)報表時需要對按國內(nèi)會計(jì)準(zhǔn)則編制的報表進(jìn)行轉(zhuǎn)換。

3? 進(jìn)一步完善我國政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的政策建議

3.1 針對企業(yè)政府補(bǔ)助實(shí)務(wù)中遇到的具體問題制定更為詳細(xì)的分類指引

為進(jìn)一步提高企業(yè)財(cái)務(wù)報表的可比性，對于新會計(jì)準(zhǔn)則中對于企業(yè)收到的政府補(bǔ)助是與資產(chǎn)相關(guān)還是以收益相關(guān)，以及同時存在與資產(chǎn)相關(guān)和收益相關(guān)的政府補(bǔ)助如何分配、處理，對相同或類似業(yè)務(wù)應(yīng)采用總額法，還是采用凈額法進(jìn)行會計(jì)核算，以及當(dāng)企業(yè)收到相同或類似政府補(bǔ)助項(xiàng)目是應(yīng)計(jì)入其他收益，還是營業(yè)外收入等企業(yè)在實(shí)務(wù)中遇到的具體問題，應(yīng)制定更為詳細(xì)的政府補(bǔ)助分類指引，對于企業(yè)獲得的常見的政府補(bǔ)助應(yīng)計(jì)入的會計(jì)科目提供詳細(xì)的操作說明，提高企業(yè)政府補(bǔ)助處理效率，同時有助于減少企業(yè)在實(shí)際操作中的不一致，減少不必要的爭議，從而提高企業(yè)政府補(bǔ)助會計(jì)信息的可比性。

3.2 增加政府補(bǔ)助會計(jì)報表信息披露的詳盡程度

新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則中對于政府補(bǔ)助的列報，一方面要求在利潤表中“營業(yè)利潤”項(xiàng)目下單獨(dú)在“其他收益”項(xiàng)目中列示，對沖減相關(guān)成本費(fèi)用及與日常活動無關(guān)的政府補(bǔ)助，則分別在相關(guān)成本費(fèi)用和營業(yè)外收支項(xiàng)目中反映。對于政府補(bǔ)助情況還應(yīng)在會計(jì)報表附注中進(jìn)行披露，但在現(xiàn)行政府補(bǔ)助會計(jì)處理方法下，投資者要從企業(yè)提供的會計(jì)報表和附注分析得出企業(yè)獲得的政府補(bǔ)助對于其營業(yè)利潤的影響有一定難度，這不便于投資者形成對企業(yè)正常經(jīng)營活動業(yè)績的準(zhǔn)確判斷。建議在政府補(bǔ)助會計(jì)信息披露中應(yīng)提供更為詳盡的處理信息，以幫助投資者了解政府補(bǔ)助對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績影響情況和程度。

3.3 進(jìn)一步與國際會計(jì)準(zhǔn)則接軌

隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展，各國企業(yè)跨國尋求資金、技術(shù)、貿(mào)易等各領(lǐng)域合作已成為企業(yè)發(fā)展的重要途徑，而不論是境內(nèi)企業(yè)，還是境外企業(yè)，在尋找可靠合作對象過程中，真實(shí)、客觀、可比的會計(jì)信息，無疑更有助于合作的達(dá)成。在各國政府補(bǔ)助為激勵國內(nèi)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、技術(shù)的創(chuàng)新，也使得各國對企業(yè)政府補(bǔ)助金額不斷增加，成為影響企業(yè)利潤的重要組成部分。在我國新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則中，僅將政府對企業(yè)補(bǔ)助中的直接資源轉(zhuǎn)移部分作為政府補(bǔ)助核算，不包括非直接資源轉(zhuǎn)移的稅收減免等部分，與國際會計(jì)準(zhǔn)則不一致。但完整反映政府對企業(yè)支助的直接經(jīng)濟(jì)資源和非直接經(jīng)濟(jì)資源轉(zhuǎn)移，有助于反映政府對企業(yè)補(bǔ)助的全貌，也有助于與其他國家企業(yè)核算結(jié)果的比較。會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步趨同，也有助于促進(jìn)境內(nèi)上市公司跨國合作的順利進(jìn)行。

3.4 加強(qiáng)人員培訓(xùn)力度和監(jiān)管力度

新會計(jì)準(zhǔn)則的頒布，對會計(jì)人員實(shí)務(wù)處理提出了新的要求，盡管政府補(bǔ)助準(zhǔn)則在2017年6月就開始實(shí)施，但企業(yè)會計(jì)人員在實(shí)務(wù)處理過程中的一些具體問題，仍存在認(rèn)識差異，處理方法選擇也不盡相同。財(cái)務(wù)主管部門可以通過制定更為詳細(xì)、易懂的操作指南，加強(qiáng)宣講推廣，并為企業(yè)會計(jì)人員提供相關(guān)培訓(xùn)，以增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部會計(jì)人員對新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的認(rèn)識和理解，增強(qiáng)處理結(jié)果的準(zhǔn)確性和可比性，縮小企業(yè)間政府補(bǔ)助處理的差異[6]。另外，也應(yīng)對企業(yè)政府補(bǔ)助所采用的處理方式和在企業(yè)報表中的披露情況進(jìn)行監(jiān)督，促使企業(yè)按照會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求進(jìn)行會計(jì)處理，提高政府補(bǔ)助處理的規(guī)范性。

4? 結(jié)語

隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度的加快，政府對企業(yè)提供補(bǔ)助力度也越來越大，政府向企業(yè)提供無償補(bǔ)助，目的是為了促進(jìn)企業(yè)發(fā)展。為了最大程度地發(fā)揮政府補(bǔ)助的激勵作用，對企業(yè)政府補(bǔ)助的獲取和使用過程進(jìn)行詳細(xì)和明確的會計(jì)處理，并向政府及投資者提供真實(shí)、相關(guān)的會計(jì)信息，是進(jìn)行有效監(jiān)督的重要手段。這不僅可以避免企業(yè)利用所獲得的政府補(bǔ)助進(jìn)行盈余操縱，也可以為投資者對企業(yè)盈利狀況進(jìn)行恰當(dāng)評價，以及政府管理部門對企業(yè)所獲政府補(bǔ)助使用情況進(jìn)行監(jiān)管提供有力支持。因此，考察企業(yè)在會計(jì)處理實(shí)踐中遇到的問題，進(jìn)一步完善政府補(bǔ)助會計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)施細(xì)則，提高會計(jì)人員對新會計(jì)處理要求的認(rèn)知和掌握程度，才能為提高政府補(bǔ)助的實(shí)施效率和效果提供信息支持。

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