瑞華對(duì)康得新審計(jì)失敗原因分析

雷亞云（鄭州商學(xué)院）

■ 案例概況

（一）瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所基本信息

瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）成立于2013年4月，總部位于中國(guó)北京，曾經(jīng)為國(guó)內(nèi)八大本土?xí)?jì)師事務(wù)所之一，其業(yè)務(wù)領(lǐng)域涵蓋企業(yè)資本運(yùn)作、股票的發(fā)行和上市、企業(yè)重組和改制、財(cái)務(wù)和稅務(wù)咨詢及管理咨詢等方面。瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)康得新的審計(jì)失敗案件之前，53家分所遍布國(guó)內(nèi)多省，擁有320名合伙人，2600多名CPA,9000多名從業(yè)人員，客戶遍布各行業(yè)。此次審計(jì)失敗事件爆發(fā)后，瑞華損失嚴(yán)重，分所不斷被注銷。

（二）康得新公司基本信息

康得新復(fù)合材料股份有限公司（簡(jiǎn)稱康得新）成立于2001年8月，2010年在深圳證券交易所A股上市，其主營(yíng)業(yè)務(wù)涉及高分子復(fù)合材料、功能膜材料、預(yù)涂膜、光學(xué)膜等方面，曾在2017年被《福布斯》評(píng)為“全球最具創(chuàng)新力百強(qiáng)企業(yè)”，在2020年登上中國(guó)品牌500強(qiáng)排行榜。2019年1月，康得新在賬面貨幣資金充裕的情況下，發(fā)生了15億元債務(wù)違約，引起監(jiān)管部門的關(guān)注和調(diào)查。2019年7月，康得新財(cái)務(wù)造假事件公開。

（三）審計(jì)失敗案例始末

2015—2018年，康得新年度報(bào)告均存在造假事實(shí)，屬于重大紕漏和虛假記載。具體表現(xiàn)為：第一，虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)，虛增利潤(rùn)總額。2015—2018年間，康得新分別虛增利潤(rùn)23.81億元、30.89億元、39.74億元、24.77億元，分別占當(dāng)年財(cái)務(wù)報(bào)表所顯示利潤(rùn)的144.65%、134.19%、136.47%、722.16%。第二，康得新與北京銀行西單支行違規(guī)簽訂《現(xiàn)金管理合作協(xié)議》。第三，在年報(bào)中未披露與康得集團(tuán)之間的關(guān)聯(lián)交易。康得集團(tuán)是康得新的控股股東。在銀行協(xié)助下，2014—2018年，康得新與其關(guān)聯(lián)方的交易金額分別為65.23億元、58.37億元、76.72億元、171.50億元、159.31億元。第四，康得新的子公司張家港光電材料為控股股東提供質(zhì)押擔(dān)保，但未依法在2016—2018年的年報(bào)中進(jìn)行相關(guān)披露。第五，康得新未在2018年年報(bào)中真實(shí)反映募集資金的使用狀況，而實(shí)際情況是將募集資金更改用途，其中24.53億元用在了財(cái)務(wù)造假上。

2013年至2018年，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)連續(xù)六年為康得新提供年度報(bào)告的審計(jì)服務(wù)，每年收取審計(jì)費(fèi)用210萬。然而，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)康得新2015—2017年的年度報(bào)告均出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告，僅在2019年，康得新債務(wù)違約事實(shí)公之于眾之后，對(duì)其2018年年報(bào)發(fā)表了無法表示意見。審計(jì)失敗的定義有兩個(gè)分支：結(jié)果論和過程論。根據(jù) “結(jié)果論”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見，則為審計(jì)失敗。根據(jù)“過程論”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未遵守審計(jì)準(zhǔn)則而發(fā)表了不合理的審計(jì)結(jié)論，則為審計(jì)失敗。因此，瑞華對(duì)康得新2015年至2017年的年報(bào)審計(jì)均為審計(jì)失敗。

■ 瑞華審計(jì)失敗原因分析

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面的原因

1.事務(wù)所質(zhì)量控制制度執(zhí)行不到位

為了保證業(yè)務(wù)質(zhì)量，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)制定自身質(zhì)控制度。瑞華的確制定了一套完整的質(zhì)量控制制度體系，但是并未執(zhí)行，形式主義嚴(yán)重。瑞華實(shí)行四級(jí)質(zhì)量復(fù)核制度，每一級(jí)復(fù)核的側(cè)重點(diǎn)和范圍不同，其中最高級(jí)為合伙人復(fù)核。而針對(duì)A類重要級(jí)別的項(xiàng)目，是合伙人現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督復(fù)核，時(shí)間要求為24小時(shí)以上。24小時(shí)的規(guī)定過于緊張，在年審時(shí)間短的情況下，合伙人沒有充足時(shí)間針對(duì)各個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行詳細(xì)核查。四級(jí)復(fù)核制度并沒有讓審計(jì)組人員發(fā)現(xiàn)康得新的財(cái)務(wù)造假行為，在2015年至2017年均為康得新發(fā)表了標(biāo)準(zhǔn)的無保留意見審計(jì)報(bào)告。

2.對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境了解不夠

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須充分了解被審計(jì)單位和其環(huán)境，對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，找出并應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，從而得出正確的審計(jì)結(jié)論，出具合理意見的審計(jì)報(bào)告。在2015—2017年，瑞華受委托對(duì)康得新進(jìn)行審計(jì)，然而在整個(gè)審計(jì)過程中，康得新所處行業(yè)環(huán)境并不樂觀，而事務(wù)所并未對(duì)康得新一直以來的優(yōu)異業(yè)績(jī)產(chǎn)生職業(yè)懷疑，沒有在業(yè)務(wù)承接階段充分了解康得新所處的行業(yè)環(huán)境，這便導(dǎo)致瑞華這幾年的審計(jì)失敗。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師層面

1.未實(shí)施有效的審計(jì)程序

瑞華的注冊(cè)會(huì)計(jì)師們?cè)趯?duì)康得新的審計(jì)中，對(duì)其銀行存款進(jìn)行了函證，收到的回函信息稱：銀行存款賬戶余額為零，這與康得新報(bào)表中賬面金額不一致，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師并未進(jìn)一步調(diào)查金額出現(xiàn)差錯(cuò)的原因，也沒有進(jìn)一步執(zhí)行替代程序，也沒有將不符事項(xiàng)記錄在審計(jì)工作底稿之中。而審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告需要建立在已經(jīng)獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的前提下。瑞華負(fù)責(zé)康得新審計(jì)項(xiàng)目的注冊(cè)會(huì)計(jì)師們，并未獲取充分且適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，但是卻出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，因此審計(jì)失敗。

此外，在對(duì)關(guān)聯(lián)方審計(jì)時(shí)，沒有深刻調(diào)查關(guān)聯(lián)方的真實(shí)背景，對(duì)關(guān)聯(lián)方的審計(jì)方式是通過天眼查網(wǎng)站查詢康得新的客戶和供應(yīng)商是否是關(guān)聯(lián)方，這種公開網(wǎng)站上查到的信息為二手信息，其真實(shí)性和可靠性是需要瑞華進(jìn)一步求證的，比如尋求康得新與客戶的商業(yè)交易實(shí)質(zhì)，對(duì)客戶進(jìn)行詢問、訪談等。

2.未保持應(yīng)有的關(guān)注

審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)工作的過程中要保持應(yīng)有的關(guān)注，也就是說要恪守職業(yè)準(zhǔn)則，遵守職業(yè)道德。此外，還要保持職業(yè)懷疑態(tài)度，良好運(yùn)用自身專業(yè)知識(shí)技能評(píng)價(jià)所獲取的審計(jì)證據(jù)。自2013年起，康得新連續(xù)六年委托瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行年度報(bào)告的審計(jì)，因此委托方和被委托方已經(jīng)保持了數(shù)年的合作關(guān)系，瑞華對(duì)康得新的審計(jì)形成了行為慣性，無法保持應(yīng)有的關(guān)注和職業(yè)懷疑，也在一定程度上存在著過度信任。另一方面，康得新對(duì)瑞華的審計(jì)行為很了解，造假數(shù)據(jù)編造完整，巧妙地隱瞞了會(huì)計(jì)師，使其取證不實(shí)。

（三）其他審計(jì)人員層面

除了注冊(cè)會(huì)計(jì)師，審計(jì)組中還有不少其他審計(jì)人員，如審計(jì)助理。審計(jì)助理大多是沒有取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書的實(shí)習(xí)生，這些實(shí)習(xí)生的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)并不充足，甚至一些沒畢業(yè)的實(shí)習(xí)生都是第一次接觸審計(jì)事務(wù)工作，審計(jì)經(jīng)驗(yàn)嚴(yán)重匱乏。而瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)項(xiàng)目中，一般都是帶有一兩個(gè)實(shí)習(xí)生助理。這些助理雖然有帶隊(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師或項(xiàng)目經(jīng)理的指導(dǎo)，但由于年度報(bào)告的審計(jì)工作任務(wù)重，時(shí)間緊，指導(dǎo)效果有限。在遇到一些需要職業(yè)判斷的事項(xiàng)時(shí)，審計(jì)助理難以正確判斷，就會(huì)形成審計(jì)證據(jù)的偏差。`

（四）外部監(jiān)管懲罰力度不夠

從公開數(shù)據(jù)看，2017年至2019年，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所被監(jiān)管機(jī)構(gòu)處罰6次，這六次處罰均因瑞華未盡勤勉責(zé)任出具的審計(jì)報(bào)告有虛假記載，處罰結(jié)果均為沒收事務(wù)所業(yè)務(wù)收入并進(jìn)行罰款，對(duì)相關(guān)人員進(jìn)行警告和罰款。然而這個(gè)懲戒力度對(duì)瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說顯然不夠，其在行業(yè)內(nèi)本土八大所之一的地位依然不變。根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的公開數(shù)據(jù)，最近幾年，瑞華的業(yè)務(wù)收入均在國(guó)內(nèi)排名靠前。違規(guī)成本所收取的審計(jì)費(fèi)用，使得瑞華屢次被罰卻屢次不改。

■ 審計(jì)失敗案例啟示

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)全面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境

連續(xù)幾年承接同一個(gè)上市公司的年報(bào)審計(jì)委托，在每次審計(jì)工作時(shí)，也要重新對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境進(jìn)行重新了解，評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在這個(gè)過程中，要格外關(guān)注被審計(jì)單位所處行業(yè)的走勢(shì)和變化，以及被審計(jì)單位本身的變動(dòng)和經(jīng)營(yíng)異常之處，運(yùn)用觀察、檢查、詢問和分析程序，必要的時(shí)候進(jìn)行實(shí)地調(diào)查，不放過微小細(xì)節(jié)。

（二）完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制體系

首先，在業(yè)務(wù)承接階段，事務(wù)所應(yīng)向項(xiàng)目組成員強(qiáng)調(diào)全面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的必要性，確保成員找到風(fēng)險(xiǎn)突破口，真正合理評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)。其次，在審計(jì)計(jì)劃階段，合理制定審計(jì)工作計(jì)劃，避免因?yàn)轫?xiàng)目時(shí)間不足出現(xiàn)趕工作、敷衍完成任務(wù)的情況。最后，在審計(jì)工作進(jìn)行階段，項(xiàng)目組應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行質(zhì)量控制復(fù)核制度，如果涉及風(fēng)險(xiǎn)多發(fā)領(lǐng)域，適當(dāng)擴(kuò)大復(fù)核范圍。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師要保持應(yīng)有的關(guān)注

注冊(cè)會(huì)計(jì)師是審計(jì)行業(yè)領(lǐng)域中的核心人士，在很多方面都要履行相應(yīng)的職責(zé)，要勤勉盡責(zé)，認(rèn)真全面地完成任務(wù)。在獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)，要把好關(guān)，實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，保證審計(jì)證據(jù)的真實(shí)性和充分性。此外，要采取措施對(duì)在其授權(quán)下進(jìn)行工作的人員進(jìn)行監(jiān)督和指導(dǎo)，保證他們的工作質(zhì)量。

（四）監(jiān)管機(jī)構(gòu)提高監(jiān)管和懲罰力度

加強(qiáng)監(jiān)管和懲罰力度，要從審計(jì)委托方和受委托方雙重下手，一方面是增加對(duì)上市公司財(cái)務(wù)造假的懲罰，另一方面是增加對(duì)違規(guī)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管和懲罰。針對(duì)上市公司財(cái)務(wù)造假，建立重罰制度，提高頂格罰款額度，完善退市制度。針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，可以嚴(yán)格審核合伙人的資格，適當(dāng)提高準(zhǔn)入門檻，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)從業(yè)人員的考核和教育。