基于國際比較視野的政府會計準則體系構建

王元彤

（山東第一醫科大學附屬省立醫院，山東 濟南 250021）

2018年國務院出臺《關于全面實施預算績效管理的意見》明確提出，公共預算績效管理的模式轉變，更加強調成本效益、注重結果導向、硬化責任約束，預算績效管理成為政府會計工作重心[1]。相比企業會計準則的變革，政府會計準則變革不僅存在于技術層面，更需要注意會計準則的演進規律和邏輯變更是否符合實際需求，同時政府會計準則改革更是一項涉及面廣、政策性強、敏感度高的系統工程，涉及政府財務會計功能的強化、各項管理制度的協調以及會計核算系統的升級[2]。為了提高財政資源使用效率、改善公共服務與產品的質量，諸多國家將權責發生制引入會計預算，構建涵蓋整個政府層級的單一會計核算體系，重點反映經營績效進而開展預算績效管理。由此，本文對國際上的單系統和雙系統政府會計準則體系開展對比分析，尋求我國政府會計準則體系的構建思路。

一、政府會計準則體系的國際比較

（一）美國政府會計準則體系分析

美國的政府會計準則體系分為聯邦政府會計和地方政府會計兩種，二者相互獨立并適用不同的會計準則體系，是由社會專門機構編制，而且被證券法、稅法等法律在實踐上承認。

1.政府會計核算基礎

美國聯邦政府的預算會計系統主要是詳細安排政府機構活動以及資源的流入流出，由預算署記錄預算編制和執行整體流程，以收付實現制為基礎編制預算執行報告。此外，聯邦會計準則咨詢委員會參考企業會計準則建立了權責發生制政府財務會計系統，要求聯邦政府以權責發生制定期報告運營成本、資產負債等財務狀況，改進政府財務管理水平強化政府的公共受托責任[3]。地方政府將權責發生制作為會計預算和核算基礎，全面核算資產、負債、凈資產、收入和費用等財務狀況。

2.政府財務報告

美國聯邦政府的年度報告包含范圍較廣而且需要公開發布，具體包含財務報表、附注、必要補充信息、受托責任信息、管理層討論與分析、國民指南以及審計署出具的審計報告。在財務報表中需要編制資產負債表、凈資產變動表和社會保險表等，全面反映政府的運營績效和財務狀況，并接受審計署的審計。此外，政府各部門的責任報告、績效報告以及預算資源表也需要在財務報告中列式。美國地方政府采用綜合年度財務報表的方式，主要包含財務報表、附注、管理層討論與分析、必要補充信息。

（二）法國政府會計準則體系分析

法國通過《組織預算法》開展政府會計現代化改革，預算會計體系以收付實現制為基礎，財務會計體系和成本會計體系以權責發生制為基礎。法國的政府會計準則委員會遵循客觀性和穩定性原則制定了完整的政府會計準則概念框架，對政府會計核算和財務報告編制進行規范。

1.政府會計準則概念框架

法國的政府會計準則委員明確規定政府會計原則、會計基礎、會計要素、核算對象以及財務報告的目標、構成、報告主體等。法國的雙系統政府會計準則體系導致財務會計與預算會計難以開展直接對比，主要是以收付實現制為基礎的預算會計無法體現預算資源的跨期公平，需要根據核算基礎的特征進行賬目調整，但預算會計報表以收付實現制編制更為簡單而且可以充當現金流量表，而以權責發生制編制需要會計人員先行積累相關經驗。

2.政府財務報告

法國政府會計準則體系將財務報告的目標規定為：通過資產和負債反映政府的承諾情況和財務狀況；通過結余或赤字反映政府財政政策的效果；通過各會計體系之間對比反映政府管理活動及目標完成情況；通過權責發生制編制的成本信息反映政府預算撥款的合理性以及績效管理水平。財務報告的主體包含中央政府部門、國有企業、不具備單獨法律主體的國有機構。財務報告具體包含財務報表與附注、預算完成情況、與上期年度報告的變化，財務報告主要包含資產負債表、基金流量表、凈收益表、預算余額表。

（三）英國政府會計準則體系分析

英國是君主立憲制國家采用單系統政府會計準則體系，中央政府和地方政府統一采用權責發生制作為會計預算和會計核算基礎，但兩者長期獨立，英國財政部負責中央政府會計準則制定，特許公共財務與會計師職業協會負責地方政府會計準則制定。

1.政府會計準則概述

資源會計手冊規定了各項會計要素的確認、計量和報告的方式，是英國中央政府會計核算和財務報表編制的主要規范法律，尤其是規范了特殊政府部門的會計規定。國民貸款法案等特殊法案規范了特殊會計主體的基金會計模式。英國地方政府首先需要遵循《地方政府財政法案》，其次需要遵循特許公共財務與會計協會制定的《推薦實務公告》以及地方政府相關規章制度。

2.政府財務報告

英國中央政府的財務報告編制主要依據資源會計手冊，資源會計手冊規定財務報告需要滿足以下目標：第一，證明政府資金按照議會制定的目標使用；第二，向議會提供相關服務的成本信息；第三，證明政府部門或授權使用政府資金機構履行管理職責。此外，資源會計手冊規定英國中央政府的財務報告主要包含財務報表及附注、輔助和審計報告、內部控制申明、年度工作報告、主管職責報告[4]。財務報表及附注是財務報告的核心主要包含以下幾部分：資產負債表、現金流量表、經營成本表、確認的利得與損失表、議會批準資源表。地方政府的財務報告則未規定目標，主要包含會計政策說明表、資本性支出概要表、各基金收支概要表以及合并經營活動表。

二、我國政府會計準則體系構建思路

2015年10月財政部公布《政府會計準則——基本準則》明確了雙系統政府會計準則體系的定位，預算會計實行收付實現制，國務院另有規定的，依照其規定，財務會計實行權責發生制。政府會計準則適用于與本級政府財政部門直接或者間接發生預算撥款關系的組織單位，政府會計主體應編制決策報告和財務報告，決算報告反映政府會計主體預算收支的年度執行結果，財務報告反映政府會計主體財務狀況、運行情況、現金流量以及公共受托責任履行情況。

（一）構建政府會計準則概念框架

借鑒法國的概念框架經驗，我國應從以下幾個方面構建政府會計準則概念框架。首先，明確界定政府會計主體，政府財務報告面向的使用者廣泛，我國應綜合考慮政府的受托責任和財務責任，將政府擁有直接控制權的實體納入會計主體。其次，明確政府會計的服務對象和會計目標，在明確使用者的需求后才能將預算績效與之相結合，全面反映政府的受托責任履行狀況和預算績效。最后，明確財務報告編制標準和編制內容，例如會計信息質量符合何種標準、預算績效信息和財務風險信息以何種形式編制和披露[5]。

（二）推進政府會計的權責發生制改革

從預算績效管理角度來看，權責發生制可以有效提升會計信息質量以及政府制定決策的能力。首先，就國際上的實施經驗來看，一般需要經歷十年左右才能完成權責發生制政府會計改革，因此，我國應采取漸進的權責發生制改革。其次，政府財務報告的目標決定了何種會計基礎更加合適，因此，不能單純為了會計信息的可比性而推行權責發生制，更多的是考慮與政府財務報告改革的一致性。最后，采用雙輪驅動的執行機制，在預算會計強制執行收付實現制的基礎上，針對不同的政府會計主體采取不同的會計基礎，允許柔性執行權責發生制。

（三）健全政府會計準則體系

我國政府會計準則體系的健全是為實現財政資金管理信息化、預算績效管理系統化提供制度保障。首先，根據財稅體制的改革方向來開展政府會計準則改革，政府會計準則體系應為了服務財政資金管理而構建相關會計信息的加工報告體系。其次，保證與政府會計制度的一致性，應對會計要素的確認、計量以及報告進行調整和規范，還需要規定具體科目的核算流程和報表編制。最后，重視專項資金的財務報告，借鑒美國的基金列報方式以單獨報告的形式記錄數額較大的專項資金，至少包括每類專項資金的專門資產負債表和收入費用表。

（四）加快預算績效管理改革

我國政府會計的目標廣泛、核算內容單一，同時定量績效信息存在不足，嚴重制約了預算績效管理的開展。首先，我國應在政府財務報告中披露預算績效信息，借鑒英國的經驗增加年度工作報告以披露預算績效信息，通過預算績效評價體系提升政府會計信息質量，同時倒逼資金使用單位編制真實完整的財務報表。其次，構建政府會計信息系統并對財政資金運作開展全過程監控，根據政府會計主體的特性制定對應的成本核算目標、對象和信息披露要求，為預算績效評價提供最符合實際的信息數據[6]。最后，重視財務信息的全面性，應在各政府會計主體之間構建統一的會計語言體系，保證各政府會計主體提供統一、全面的財務信息。

（五）構建政府會計數據平臺

隨著信息技術的不斷發展，政府財政信息的獲取和處理方式得到極大改善，通過政府會計數據平臺可以實現政府會計自動化計量、核算以及預算管控以及動態監控。首先政府會計數據平臺應在保證信息數據安全性的基礎上構建共享平臺，打破各政府部門之間信息壁壘，快速收集財政信息數據。然后構建數據管理標準，對政府會計信息的口徑、計量方式進行標準化處理，尤其需要對關鍵業務環節制定管理標準。最后將會計核算系統與國有資產管理、國庫結算以及財政管理等系統連接，在獲取全面的會計信息數據后實現財務信息分析、預算績效評價以及財務報表編制的自動化。