關于完善農民專業合作社會計制度的思考

蔡樹響（福建省石獅市寶蓋鎮人民政府）

隨著經濟地發展，城鄉之間差距逐漸增大，為了促進農村經濟發展，使城鄉之間地差距縮小，為此，相關部門出臺了一些幫扶政策[1]。由財政部頒布的《農民專業合作社財務會計制度（試行）》，通過對農民專業合作社，進行財務管理，使農民通過合作社項目，增加了農民收益，使農村得到發展。但是，當前的會計制度，仍存在一定的問題，例如制度不完善，無法適應時代的發展，導致農民利益得不到保障，對農村的經濟發展，有一定地阻礙作用。因此，當前我國財政部門征集各方意見，完善合作社的會計制度，更好地保護農民利益，并促進農村的經濟發展[2]。

■ 農民專業合作社會計制度中存在的問題

（一）會計科目設置相對籠統

在原來的合作社會計制度科目中，開設了37個相關科目，并對科目進行了編號及命名，這是能夠滿足當時小規模合作社的核算需求。但是，隨著社會的發展，也為促進農村經濟的發展，中央也出臺了一系列的政策作為指導，使我國合作社的數量激增，覆蓋面積擴大，這使得合作社也迅速地發展到了下一階段。所以，原有會計制度中的一些科目，已經無法滿足現今合作社的需求，且部分科目的表述相對籠統。例如：在科目“產品物資”中，通過對種子、工具、生活用品、農產品等商品的核算，來了解當前庫存情況，這種核算相對不便捷，對于當前大規模的合作社來說，適用性較差。在科目“對外投資”中，對投資的要求說明不夠清楚，無法斷定投資的種類。在科目“牲禽資產”以及“林木資產”中，管理范圍相對狹小，并未涉及到水產養殖、種植業養殖等。在科目“無形資產”中，對價值轉移的核算，并沒有明確計算方式。此外，部分合作社已經需繳納各種稅費，但是在會計科目中，缺少繳稅科目。現如今的合作社，有農業生產供應型、農產品銷售型和產銷一體型，在銷售型合作社中，銷售費用是一個重要的核算項目，需要進行細化，但是，在計算費用時，缺少銷售費用及財務費用科目，因此，無法滿足消費型合作社的財務核算。在成本科目中，又缺少對技術服務合作社中，有關“料、工、費”的核算。甚至在進行專項應付款、專項基金核算時，在會計制度中，對所要求的會計科目，必須要說明國家財政補助資金情況，也存在邊界模糊的問題[3]。

（二）合作社會計報表中存在的問題

第一，會計報表結構體系缺乏合理性。合作社的財務報表反映的是合作社在特定時期的財務和經營成果的紙質報告。當前合作社的財務報表，多由收支明細表、資產負債表、盈余及分配表、科目余額表等組成。雖然這些報表能夠在決策時提供有用的信息，但是對于那些盈利的合作社，依舊可能會出現因現金不足，導致合作社陷入困境的狀況。因此，為了使經營者更好地做出決策，需要將合作社報表構成體系。另外，在會計制度相關規定中，科目余額表、收支明細表、以及兩者的編制說明，可以由當地相關部門自主編制，這就導致各地區的報表參差不齊，為了使合作社的信息一致，財政部可以對報表進行統一。

第二，財務報表結構需完善。合作社的報表結構不夠完善，例如，在“盈余及分配表”中，詳細記錄了合作社一年內的盈利及分配情況。通過這一報表，能夠使合作社對自己盈利項目和成果有所了解，并能據此對合作社的未來重點經營項目進行規劃。但是“盈利及分配表”未能展現以前年度的虧損情況的彌補，且不能夠清晰地體現出合作社獨特的二次返利特征，所以要優化報表的結構。

■ 會計制度在適用范圍內修訂

依據《中華人民共和國農民專業合作社法》，設立并取得法人資格的合作社，并依據此法，制定相關的會計制度。但是，隨著社會不斷發展，在運營方面，合作社也出現了新的變化。近幾年，由農民聯合投資，成立了農民專業聯合社。為了適應這一變化，相關部門在2018年7月1號，實施了修訂版《農民專業合作社法》來規范聯合社，規定了農民專業合作社聯合社要依據本法完善其管理制度。根據以上情況，合作社會計制度也應將聯合社納入其使用范圍，且建議相關部門將合作社的會計制度中的適用范圍進行調整，即調整為“依據《中華人民共和國農民專業合作社法》，成立并獲得法人資格的合作社、聯合社。對合作聯合社的盈利及分配增補相關規定，可參照合作社法的相關規定，對合作聯合社的章程進行修改。

■ 有關農業專業合作社會計制度核算以及科目設置的修訂思考

（一）明確合作社農業資產核算

當前農業專業合作社，有關會計制度中的農業資產，主要包括牲禽（畜）資產和林木資產，再進一步細化，又可分為“幼畜和育肥畜”“產畜及役畜”“經濟樹木”和“非經濟樹木”等項目。對其進行具體分析，發現合作社的會計制度，在對農業資產的核算中，存在一定問題：第一，農業資產的范圍不全面。農業不僅包括林業、養殖業，還包括漁業、種植業以及農林牧魚服務業，但在當前的合作社會計制度中，僅包含林業和養殖業，未將其他幾項納入對應范圍，這使得其他幾項農業資產的計算方式要與林業、養殖業相同，但這種結算方式會產生一定偏差。第二，資產類別劃分缺乏合理性。依據現行合作社的會計制度，對產業的劃分，就無法體現出生物資產在農業資產中的特點。第三，在農業資產的報表上，無法展現出配比性原則。例如，在對牲畜資產以及經濟林資產，在成林或者投產后，對管護產出產品及投產等費用，直接歸為“經營支出”項，這就會導致實物流轉以及價值流轉產生一定的偏差；對非經濟林的成本投入和收入的核算不同，如，在非經濟林樹木郁閉后，會產生一定的費用，卻通過“其他收入”對其進行核算，而售賣的收入，則通過“經營收入”進行核算[4]。

根據上述問題展開思考，從而使合作社的會計制度更加完善。首先，將“牲禽（畜）資產”和“林木資產”刪減，并根據《企業會計準則第5號——生物資產》中的核算方法，將農業資產持有用途和目的，分為“消耗性生物資產”“生產性生物資產”；在進行核算時，又可分為持有且出售的，或在未來收獲農產品的生物資產和為產出農產物、出租或提供服務等目的而持有的生物資產。第二，可以根據《企業會計準則第5號——生物資產》中有關“消耗性生物資產”“生產性生物資產”的核算制度，完善會計制度中關于農業資產核算的具體內容。

（二）開設涉及稅務的會計科目

我國財務部聯合國家稅務總局頒布《關于農民專業合作社有關稅收政策的通知》，規定了合作社享有一定的稅收優惠政策，但是合作社的優惠是有限制的。優惠僅限與合作社成員進行交易，且較為特殊的商品。然而，隨著合作社的經營項目的不斷拓展，許多項目已經涉及到納稅問題，可是，過去的會計科目中并未設置納稅科目，進而使合作社在納稅問題上難以進行核算，使得征稅機構在進行核算、征收時也較為困難；且由于未設置相關科目，使得合作社在計算納稅成本時，不能根據稅收的優惠政策去規劃稅務問題。據此，提出相關建議，在現有合作社的會計制度上，開設“應繳稅款”“稅款和附加”等涉及稅收的會計科目。在合作社進行計提稅款時，借記科目應為“稅款和附加”，貸記科目是“應繳稅款”；在繳稅款時，借記科目是“應繳稅款”，貸記科目為“銀行存款”。

（三）新增會計科目：資產備抵和減值損失科目

在當前合作社的會計制度中，對于合作社一些減值的跡象，并未對其進行資產減值處理，而是在其發生實質性的損失時，將損失直接歸為“其他支出”科目，使得合作社費用支出不夠清楚。根據實際經營的情況，合作社的生產對象多為農業資料，因此，容易受到天氣等自然環境影響，這就導致資產價值在核算時存在一定的風險，如果合作社不對資產的減值及時進行預估，將會導致合作社因忽視這一情況而面臨較大的資產損失風險。據此提出建議，即在現行合作社的會計制度上，新增會計科目：資產備抵、減值損失。當合作社面臨減值的風險時，從借記科目“資產備抵損失”進行核算；與此同時，也要從貸記相關減值的資產（應收費用減值、成員往來減值、消耗性生物資產減值、生產性生物資產減值、無形自查減值、固定資產減值）中，展開準備，做好記錄。在貸記減值的資產科目中，應收費用、成員間往來以及消耗性生物，這三個資產科目，在減值風險結束后，可以對其做轉回處理，只需要做出反向會計處理就能夠轉回減值；而其他的資產，由于是長期的，所以計提的減值是無法轉回的，通過這一建議，能夠幫助合作社在面臨減值問題時更好地規避風險。

（四）新增財務費用核算科目

現在的合作社設置的會計科目，對合作社在各方面融資過程中產生的費用，通常在科目“其他收入”中進行核算。但隨著社會的發展，合作社也在原有的規模上將經營規模擴大，并利用多渠道進行融資，因此，一些在融資時產生的費用也呈現增長的態勢。但是，當前合作社的會計制度中，并未對這一費用進行單獨核算，這使得合作社不能清楚地掌握自身的融資情況，導致合作社的融資過于盲目。據此，在現有的合作社會計制度之上，新增“財務費用”科目，即在合作社進行融資時，核算融資的費用。當有融資費用產生時，在借記科目進行登記；在貸記科目的“應付費用”“銀行存款”進行登記，從而使合作社的融資費用核算更加清晰，使得合作社能夠科學合理地進行融資。

（五）修改會計科目中“應付工資”項目

當前合作社所規定的會計制度中，在對合作社的員工進行工資結算時，多用科目“應付工資”進行總額核算。但是，在合作社對工作人員開支中，不單只有工資，還有節假日福利等費用的支出，這并未在“應付工資”科目中體現，導致與應付工資產生了偏差。據此，提出相關建議，要對工作人員的薪資核算進行調整，修改原有的科目內容，將會計科目“應付工資”修改為“應付員工薪資”，其他的具體賬務處理方式，和原有規定是一樣的。

■ 關于會計報表的修訂思考

（一）健全財務會計報表的結構體系

財務會計的報表能夠體現出合作社對理事會的受托責任執行情況，能夠使負責人根據經營情況做出經營決策。所以，合作社的相關會計報表包含范圍要廣，其中最不可或缺的應該包括：盈余及分配表、資產負債表、現金流動表及附注、成員權益變動表。但是，當前合作社的財務會計報表中，缺少對現金流動表及附注的體現，使合作社對現金的流動情況了解不夠。因此，要在財務報表中，新增“現金流動表”及“附注”，從而使合作社能掌握現金流動情況，讓負責人能對經營情況做出更好地決策。合作社通過每月報表和每個季度的報表，能夠很好地反映出財務的資產負債以及盈余情況，可以利用會計制度將其進行統一。科目的余額表以及收支明細表，其結構復雜，且實用性不強，可以取消。

（二）完善會計盈余報表的結構

合作社的盈余及其分配情況，是通過“盈余及分配表”來體現的。“盈余及分配表”主要包括兩方面：盈余形成和盈余分配，因此，優化要從這兩方面入手。對于“盈余形成”的完善，從以下三點入手：第一，科學計算經營收益情況，經營收益=其他收入-其他支出+經營收入-經營支出+投資收益-投資損失-銷售費用-管理費用-財務費用，從而使盈余的形成更加清晰；第二，清晰收益總額，收益總額=經營收益+營業外收入-營業外支出，這樣進行計算，能夠使收益總額更加清晰；第三，計算年凈盈余，年凈盈余=收益總額-所得稅費用。盈余分配也要從三方面進行完善，第一，要計算能夠分配的盈余，可分配盈余=年初、末分配盈余+年凈盈余+其他轉入-對之前年份的虧損彌補，使得盈余分配更加清晰；第二，計算剩余能夠分配的盈余，剩余可分配盈余=可供分配盈余-盈余返利-提取盈余公積；第三，合理計算年末還未分配的盈余，年末未分配的盈余=剩余可分配盈余-剩余盈余返利。在上述的優化中，盈余形成部分使得經營收益細化。隨著合作社的不斷發展，產生了所得稅費，因此，又增加了凈收入的計算環節。而在盈余分配的部分，根據對利潤的分配情況，新增了對之前年度虧損的彌補一項。根據對交易量的分配盈余和股份所持情況展開的二次分紅，為了使其更加清晰，新增了剩余能夠分配盈余這一部分，這使得“盈余及分配表”的結構得以完善，從而使合作社的經營收入和財務的未來趨勢能夠更好地反映出來，使合作社的經營越來越好。

■ 結論

綜上所述，《農民專業合作社財務會計制度（試行）》使合作社的財務水平得以提升，但隨著社會地不斷發展，合作社也有了新變化。所以，相關部門要適當地調整，這一制度政策，發現其中存在的問題，并對其進行完善，從能夠使合作社更加健康地發展，促進農村經濟發展[5]。