CAS25保險合同準則修訂及其應對策略研究

辛梓嬌，陳 旻，程亞楠

(集美大學財經學院，福建 廈門 361021)

引言

由于保險行業產品結構復雜、后續服務多樣、成本不可確定等特征，國際上關于保險合同會計準則的研究和制定經歷了一個漫長的階段。從2004年過渡性的保險合同準則(IFRS4)，到2017年強化了信息透明度與可比性的IFRS17，IFRS17取代IFRS4的時間被一再推遲。2020年6月，國際會計準則理事會(IASB)發布了終稿，同時再次將首次執行日期從原定的2021年1月1日推遲到2023年1月1日。我國2006年發布了與IFRS4趨同的《CAS25 原保險合同》和《CAS26 再保險合同》。近年來，與保險業務密切相關的金融工具系列準則、收入準則陸續修訂并實施。2020年12月24日，我國財政部正式印發與IFRS17趨同的《CAS25 保險合同》，也將于2023年1月1日開始實施。CAS25(2020)健全了我國企業會計準則體系，體現了我國在保險合同準則上與國際接軌的努力。

近年來,中國保險業發展迅速，保費收入穩步增長，據中國銀監會公布的數據顯示，2019年保費收入超4萬億元，同比增長12個百分點。提高保險合同會計信息的質量，加強各國財務信息的可比性，將對中國金融市場的發展提供重要保障。國內外保險合同準則都為保險企業留足了緩沖時間，以確保實現保險合同會計準則的平穩有效實施，研究CAS25(2020)顯得尤為緊迫。

一、我國保險合同會計準則修訂的背景

(一)IFRS4與CAS25&26(2006)暴露出的問題

作為IASB的“保險合同會計準則項目”的第一階段成果，2004年發布的IFRS4顯然是為下一個階段進行鋪墊。IFRS4對包括再保險合同在內的所有保險合同進行了規范，但對于保險合同的確認、計量等會計基本程序卻沒有給出明確的標準。IFRS4直接兼容了各國不同的保險合同處理方法，導致不同國家的保險合同會計信息之間難以進行比較。保險合同的會計信息披露透明度不高，報表的使用人很難對企業的財務狀況和經營成果進行準確把握，報表使用人將其詬病為“黑洞”。針對IFRS4未統一保險業務規范的不足，同年9月，IASB就開始啟動下一個階段的工作。

我國現行保險合同準則在實施中也暴露出一些突出問題：保費收入提前確認導致收入與費用確認期間不配比；收入中包含投資成分導致保險企業與其他金融機構的收入信息不可比；金融資產與金融負債之間由于計量方式的不同而導致的計量錯配，精算假設調整對未來利潤的影響計入當期損益導致利潤波動及業績粉飾等。針對這些問題，有必要通過修訂準則加以規范。

(二)金融工具、收入準則的修訂與實施

我國修訂的與IFRS9 趨同的金融工具系列準則，于2018年1月1日開始實施，規范了金融工具的分類、確認、計量及套期等內容。新金融工具準則的計量規則主要變化有二：一是權益工具投資的計量模式采用公允價值計量，計入其他綜合收益的公允價值變動額，最終處置時需轉到盈余公積；二是金融資產減值改用預期信用損失法，這意味著即使資產沒有實際發生減值損失，企業也需要根據一定的方法預測將會發生的減值數額。隨著“險資”入市規模增大，計量規則的變化勢必會大大提升減值準備金的計提，導致保險行業利潤表的波動增大，加大保險行業經營管理難度。IASB及我國財政部均暫緩了保險企業執行新金融工具準則。

為與國際準則趨同，我國2018年出臺實施的新收入準則對收入的確認和計量規則進行了幾乎全新的修訂。新收入準則構建了“五步法模型”的收入確認和計量原則。原準則以風險是否轉嫁和報酬是否轉移作為收入確認標準，而新準則以是否還掌握控制權作為判斷收入確認的條件，以履約時點或履約時段確認收入。保險收入是典型的以客戶合同為基礎確認的收入，需要相應進行修訂。

(三)IFRS17修訂的實施不斷推遲

自IFRS4實施后，IASB根據反饋不斷進行修訂，先后發布了2010版和2013版征求意見稿，經過反復的完善，最終作為第二階段成果的IFRS17于2017年5月推出，其后又歷經多次修訂。然而，由于保險準則太復雜，很多保險企業無法在短時間內改變會計政策和制定匹配的內部管理制度，實施起來難度很大。為了減輕企業實施IFRS17的負擔，使保險合同準則平穩過渡，IASB將首次執行IFRS17的時間一再順延。2018年11月IASB將實施時間延遲到2022年初，2020年6月IASB再次將實施時間順延到了2023年初。

二、國際保險合同會計準則的演進歷程

我國企業會計準則的制定秉持國際趨同的路線，理清國際保險合同會計準則的修訂和演變過程，有助于我們更好地了解和運用我國保險合同會計準則。

(一)征求意見稿2010—2013

從2004年進入項目第二階段，直到6年后，IASB才推出了保險合同準則2010版征求意見稿(ED2010)，對保險合同的計量與列報做出了明確規定。ED2010將保單取得成本分為增量成本和非增量成本，前者計入履約現金流，后者計入當期損益。ED2010一改IFRS4不對保險合同負債折現的做法，按照未來現金流量的估計值、折現率、風險調整和合同服務邊際等幾個要素來計量保險合同負債的金額。在列報方面，ED2010通過匯總當期估計變更、剩余邊際攤銷、風險邊際等項目的模式來構建綜合收益表。

經過一系列的探討和調研，2013年6月IASB推出了新版征求意見稿(ED2013)。和ED2010相比，ED2013允許對保險期不足12個月的合同負債采用簡化的保費分攤法，列報方式由匯總邊際模式改為已賺保費法。

(二)IFRS17(2017)

從IFRS4到ED 2010和ED 2013的兩次征求意見，又經歷了數次會議和問卷調查，時隔四年之后，IFRS17正式發布。IFRS17對IFRS4的完善主要體現在三大方面：其一，詳述了保險合同組的內涵，并明確保險責任開始履行時即確認保險合同。其二，IFRS17對于包含不止一種成分的保險合同的分拆規則有了更清晰的闡述。保險成分適用于IFRS17準則，非保險成分中的嵌入衍生金融工具和投資成分適用金融工具保險準則，可明確區分的商品和服務成分則適用于收入準則。其三，IFRS17針對不同特征的保險合同制定了差異化的合同負債計量方法，通用模型(要素法)、保費分攤法和浮動收費法。

(三)IFRS17(2020)

IFRS17解決了IFRS4未能形成統一會計處理規范的缺陷，卻大大增加了企業的執行成本。為此，IASB聽取各方反饋，并針對反饋問題對IFRS17進行了修訂，于2020年6月發布了最終版的修訂稿。該修訂稿允許將之前排除之外的貸款合同和信用卡合同在符合條件時納入適用范圍之內。修訂稿要求保險合同資產與負債在組合層面(而非保險合同組層面)列報，從而降低了企業的執行成本。對于再保險合同在初始確認時將預計的虧損計入當期損益的，應同時確認可能攤回的虧損金額，此舉可有效減少期間錯配的問題。

三、我國新保險合同會計準則的主要變化及其影響

CAS25(2020)引入了很多IFRS17重要的新概念，如保險合同組合(Portfolio of Insurance Contracts)、投資成分(Investment Component)、合同服務邊際(Contractual Service Margin)、履約現金流量(Fulfilment Cash Flows)等。這些新概念與保險合同準則主要變化密切相關，并對保險企業財務報表產生了重大影響。

(一)分拆混合保險合同，擠出保險企業業績水分

財政部于2009年補充印發的《保險合同相關會計處理規定》對混合保險合同的拆分規則以及重大保險風險的測試有了更明確的規定。我國現行混合保險合同分拆規則如下：(1)可區分或可單獨計量的混合保險合同，直接進行分拆；(2)不可區分或不能單獨計量的混合保險合同，就需要根據保險風險的重大程度來確定，若重大，則按照保險合同進行計量，按照保險合同進行核算；反之，則不按保險合同核算。

與IFRS17趨同，CAS25(2020)對混合保險合同的分拆提出了更加明確的要求?；旌媳ｋU合同中的不同成分應予以分拆，并分別適用相關會計準則：“可明確區分”的投資成分、與保險合同聯系不緊密的嵌入衍生工具，適用金融工具準則；可明確區分的商品或非保險合同服務的承諾，適用收入準則；具有相機分紅特征的投資合同、保險合同拆分后的剩余組成部分，適用CAS25(2020)。若存在投資成本，卻無法從保險合同中明確拆分，則混合保險合同不得計入保險服務收入。

財產險產品受剔除投資成分的影響小，但壽險產品保險費中很大一部分需要返還給投保人，投資成分高。據業內人士測算，CAS25(2020)將使壽險公司保險服務收入驟降70%左右。新興的投連險、萬能險等投資理財型險種，往往難以明確區分投資成分，按現行準則若存在重大保險風險可按保險合同核算，但按CAS25(2020)則不得計入保險服務收入。CAS25(2020)將導致保險企業特別是壽險企業的收入出現大幅下降，但可以更真實地反映保險企業的實際收入水平。

(二)改變保費收入的確認規則，使財務報表更具有可比性

按現行準則保險企業簽發保單時按照收到或者尚未收到的保費總額確認為保費收入，屬于尚未實現的收入。會計期末，保險企業通過提取未到期責任準備，將已入賬的保費收入調整為已賺保費。保費收入的提前確認導致收入與費用確認期間錯配。

對保險企業經營業績影響最大的是CAS25(2020)保費收入確認的兩大變化。其一，如上文所述，通過分拆嚴格剔除了投資成分和其他非保險服務成分，僅確認保險服務相關的收入，對于投資成分中不能剝離的部分也不能歸入到保險服務收入。其二，通過合同服務邊際(本質是未賺取的利潤)的攤銷，在保險企業提供服務的期間內，隨保險風險陸續釋放逐步確認保費收入。即保險企業收到保費時，不能立即確認收入，只能確認為一項保險合同負債；后續保險企業履行合同義務、提供保險服務，在保障期內逐期確認保險服務收入。

CAS25(2020)將投資成分分拆，將收入確認的期間由繳費期改為保障期，符合“銷售商品或提供服務”確認收入的原則，大大提高了保險企業財務報表的縱向可比性。

(三)完善保險合同負債的計量，減少會計錯配，降低利潤波動

保險合同準備金的計量既與保險企業負債金額直接相關，也關系保險服務收入、保險服務費用計量以及相關信息列報和披露，因此保險合同負債的計量模型是CAS25(2020)重要的修訂內容之一。

現行準則保險合同負債核算主要存在三個問題：第一，保險合同準備金無須折現，未考慮資金的時間價值，導致金融資產與金融負債由于計量方式不同而產生計量錯配；第二，保險合同準備金后續計量經精算假設調整，將對未來利潤的影響直接計入當期損益，導致利潤波動及業績粉飾；第三，不同類型的保險合同準備金核算方法各不相同，太過復雜?！侗ｋU合同相關會計處理規定》將保險合同準備金分為兩類核算：第一類是非壽險合同的未決賠款準備金和未到期責任準備金；第二類是壽險合同壽險責任準備金和長期健康險準備金。

CAS25(2020)對保險負債計量囊括了IFRS17的通用模型、保費分攤法、浮動收費法三種計量方法，分別適用于不同特點的保險合同。保險合同負債三種計量方法更好地反映出不同保險合同之間的差異，本質上都體現了保險合同負債的公允價值，降低了保險合同核算的會計計量錯配。

雖然沒有通用模型的明確提法，但新保險合同準則中對保險合同負債計量的“一般規定”即IFRS17的通用模型。通用模型是默認為適合所有保險合同的計量模型(不包括具有直接分紅特征的保險合同)。在通用模型下,保險合同負債由履約現金流(其中包括未來現金流的估計、折現率、對于非金融風險的調整)和合同服務邊際兩個模塊組成，為了調整排除在未來現金流量估計之外的相關金融風險和貨幣的時間價值，保險企業應當采用適當的折現率對履約現金流量進行折現，本質上是一種公允價值計量。浮動收費法，是在通用模型基礎上進行了擴展，以基礎項目公允價值扣除浮動收費的差額計量，其目的是為了適配具有直接分紅特征的保險合同，例如投連險、分紅險等。保費分配法是一種精簡了的合同負債計量方法，適用于短期保險合同，通常在一年以內。保費分配法將收到保費未賺取的部分作為負債，不再區分履約現金流量和合同服務邊際。由于期限短，保費分配法與通用模型計量結果無重大差異，降低了執行操作成本。

與現行準則相比，CAS25(2020)對于未來履約現金流量的精算變動額，會在合同服務邊際中進行調整，進而通過合同服務邊際的攤銷計入當期及以后期間損益。精算時因主觀經驗和客觀假設變更引起的履約現金流的變化對當期損益的影響大幅下降，從而減少利潤的波動。

(四)優化財務報表列報形式，提高財務信息透明度

保險業務的高度復雜性導致保險合同準則的晦澀難懂，保險企業財務報表也因難以理解被報表使用者詬病為“黑洞”。CAS25(2020)對財務報表列報形式的優化，主要針對利潤表，資產負債表則變化不大。CAS25(2020)修訂旨在提高財務信息透明度，讓報表使用者可以直接從財務報告了解財務狀況和經營業績。

在我國現行準則下，保險企業的利潤表和其他行業并無明顯差異，都是采用營業收入與支出相減的形式，其中營業收入主要包含已滿期保費和投資收益，營業成本主要包含滿期、退保、賠款等業務成本和其他成本。實際上，保險企業不同于其他公司，收入具有復雜性和不確定性等特點，把投資收益計入營業收入，使利潤表無法如實體現保險企業的保險業務業績。

CAS25(2020)要求保險企業在利潤表中分別列示與保險合同有關的項目：保險服務收入、保險服務費用、分出保費的分攤、攤回保險服務費用、承保財務損益、分出再保險財務損益。與保險合同有關的項目構成了保險業務的承保收益，而與投資成分有關的損益計入投資收益，共同形成凈利潤。資產及負債由于公允價值發生變動而計入到其他綜合收益的部分，與凈利潤一起合計為綜合收益。CAS25(2020)下利潤表采用了全新的列報形式，更清晰地展現保險企業的利潤構成。

CAS25(2020)下，資產負債表變化主要體現為在保險合同組合的層面，將保險合同組合分為保險合同與分出再保險兩類列報資產或負債。CAS25(2020)將分類繁多的保險合同準備金分類列報，分為未到期責任負債、已發生賠款負債兩類，簡潔明了，更易于報表的使用人獲取相關信息，提高不同企業之間的橫向可比性。

四、我國保險企業應對保險合同準則修訂的策略建議

(一)鉆研CAS25(2020)內容

保險合同準則生效時間一推再推，最終定在2023年1月1日開始生效，給行業預留了相對充分的時間為CAS25(2020)的實施做準備。面對史上最難的會計準則，保險企業應該對準則內容進行詳盡的研究，先把理論知識鉆研透徹，才能和未來的實踐相得益彰。保險企業甚至可以專門培養一支小型的實施領導團隊，用來了解整體運營模式及CAS25(2020)變化所產生的影響，針對準則的未來實施以及預期目標狀態做出戰略決策，針對各部門相關人員需要學習和調整的部分做出任務劃分，深刻理解準則變化。同時，財務人員只有充分的了解CAS25(2020)的原理，意識到披露企業內含信息與企業價值呈現正相關性，才能從核算角度給前端的產品設計提供有效的建議。從而對CAS25(2020)的實際運用達成共識，讓企業能夠臨危不亂。

(二)儲備高素質專業人員

面對CAS25(2020)的復雜性，保險企業應該儲備、培養高素質的專業人員，包括精算、財務和信息系統在內的各方面人才。新準則影響最大的仍然是企業會計人員，因此會計人員除了需要對CAS25(2020)有深入和準確的理解，也需要對其他領域，如精算的相關知識有一定了解，這樣才更有利于會計人員全面準確地把握和領會新準則并熟練地加以運用。CAS25(2020)將有效抑制保險企業盲目擴大收入規模的短期沖動，企業的精算人員應聚焦于可帶來長期收益的保障型保險產品，謹慎地研發具有合理利潤率的投資型保險產品。為了應對CAS25(2020)的實施，精算系統和會計系統都應該進行大刀闊斧的改革和創新，以此來抵消全新復雜的規則帶來的沖擊。系統開發人員，也應做出相應的調整，使其工作與會計工作更好的配合起來，促進保險行業高質量發展。

(三)完善保險企業的內部組織構建

在CAS25(2020)的沖擊下，保險企業內部的組織架構將會面臨變革，保險企業需要站在新準則的視角下，重新去審視精算、財務、風險管理等各個部門的職責和關系，保險企業需要整合提高企業的組織協同能力，增強不同部門之間的溝通合作，尤其是財務、技術、精算和產品部門之間。企業財務部門除了要做好自己的本職工作以外，還需要預判新準則將會對企業帶來的沖擊，增強對市場利率的監測和預測，整合各方資源，進而對風險進行有效的監控，建立起一套應對CAS25(2020)的應急機制和風險控制體系。此外，保險企業還應建立更完善的風險控制系統。CAS25(2020)出臺實施后，保險企業的財務核算將會發生翻天覆地的變化，整個保險行業的信息管理系統、風險控制系統以及產品設計體系等都將產生連鎖效應。所以，我們不能只看到新準則帶來的財務核算變化，還需進行多方位、全角度的考量和準備。