新準則下應收賬款壞賬準備計提的實務研究

江正兵（甘肅省交通規劃勘察設計院股份有限公司）

■ 引言

在社會的發展中，賒銷這種商業信用行為已經成為一種重要的市場競爭手段，它的存在可以強化企業的市場競爭力，同時也會給企業帶來巨大的信用風險，會形成大量的應收賬款，如果不能及時地收回，就會造成壞賬損失，會給企業的正常經營活動造成不利的影響。壞賬損失的處理已經成為當代會計核算中的重要問題。

■ 原準則下壞賬準備計提的問題

（一）導致匯集信息質量下降

資產的價值等于持續使用和最終處置該資產所產生的未來現金流現值，對于企業的應收賬款來說，其價值一般都會受到預期風險因素的重要影響，這些風險因素雖然還沒有全部獲得客觀性的證據，但是依舊會導致應賬款的風險問題。在原準則下，應收賬款主要是利用賬面的價值來對企業的未來現金流現值進行反映，但是無法對其實際現值進行反映，因此會在一定程度上影響到會計信息的質量。

（二）導致企業側重盈余管理

一些上市的公司可能會對盈余管理進行利用，通過這樣的方式來促進預期經營目標的實現，會對財務報表上的本質所反映的信息造成一定的改變。甚至還會存在部分的上市公司，為了更好地達到業績標準，會通過應收賬款壞賬準備來調節利潤。

（三）導致企業出現運行風險

對于原準則下的企業來說，都將會計政策一經確定不能隨意變動的內容作為原則，只要在業務沒有出現重大變化的情況中，在很長的一段時間當中都會按照賬齡分析的方法以既定的壞賬計提比例來開展計提壞賬的工作，但是對于這種方法來說，它無法對企業的壞賬風險進行及時有效地反應。另外，在企業不斷發展的影響下，企業的應收賬款性質和管理模式都會隨著社會發展和市場發展的變化出現一定的變化，如果一直都沿襲之前的方法進行壞賬計提，很容易就會導致企業出現錯誤的經營管理決策，會給企業帶來不少的運營風險。

■ 新準則的應收賬壞賬計提方法的變化

在新金融工具準則發布之后，對于原準則下的已經發生損失的計提壞賬準則來說，應收賬款的計提方法按已經出現了很大的變化。

（一）壞賬準備計提更及時、更足額

原準則下已發生損失法需要有足夠的證據來進行證明，只有存在證據證明發生了減值之后才能進行計提準備。在新金融工具的準則下，沒有取得客觀證據的情況下也需要對發生信用損失的概率進行概算，并且需要做好相應的計提壞賬準備。新金融工具與原準則相比可以看出，壞賬計提的時間出現了提前，這就使得計提壞賬的準備會變得更多。但是對于壞賬準備的增加，主要還是與企業的應收賬清收能力有著直接的關系，同時與企業以往的集體壞賬準備態度也有著重要的關系。

（二）壞賬準備計提更能反映資產經濟價值

在新準備下的計提壞賬準備可以對資產的經濟價值進行更好地反映，因為資產是預期可以為企業帶來重要經濟意義的重要組成，如果是將現金流折現成模型之后，它的價值可以說就是持續使用的過程中和最終處置的時間段中所產生的未來的現金流的現值。應收賬款屬于資產中的一種類型，雖然說還沒有取得客觀證據來對其價值減少的現象進行證明，但是會給其未來的損失概率產生一定的預計性作用，這說明也會給企業帶來現金流方面的風險性問題。按照新準則來說，需要將預期信用損失作為基礎，將其作為減值損失納入到檔期損益當中，這樣的資產負債表應收賬款價值能夠對企業資產價值和經濟現實情況進行更好地反映。

（三）計提壞賬準備的標準更加謹慎

在新金融工具準則的影響下，計提壞賬準備的標準比原準則變得更加謹慎起來，對于企業財務管理也提出了更高的要求。對于企業來說，尤其是上市公司來說，對計提方法和計提比例進行確定之后，一般都不會進行隨意地變更，因此在原準則下不提或者少提應計提的壞賬準備。這樣就會給當年利潤虛增的情況造成一定的限制，會導致企業出現對于應收賬款的緊迫性增加的現象。因此，需要將應收賬款的管理作為內部考核的重要性指標內容。

■ 新準則下應收賬款壞賬準備計提方法概述

針對金融資產壞賬準備的計提，新準則將“已發生損失法”改為“預期損失法”，這種方法就是在金融資產減值準備的計提是不以減值的實際發生為前提性內容的，是將未來可能發生的違約事件的損失期望值來對當前的應當確認的減值準備進行一定的計量，通過這樣的方式來更好地實現計提金融資產減值的準備，這樣可以方便對金融資產信用風險進行有效的揭示和防控。在這樣的背景下，新準則提出了較為復雜的三階段法來對不同階段的金融工具進行不同的會計處理。

（一）第一階段

對于該階段的金融工具來說，信用風險從做開始的確認之后就沒有顯著的增加，企業需要按照按照未來12個月的預期信用損失來進行損失準備的計量工作，并且還要對賬面上的余額和實際的利率來對利息的收入進行計算。

（二）第二階段

對于處在這個階段的金融工具來說去，信用風險從初始確認之后就已經出現了顯著的增加，但是還沒有發生信用減值，企業需要對該工具的整個存續期的預期信用損失進行重視，將其作為基礎來進行計算損失準備，并且要將賬面余額和實際利率作為基礎來進行利息收入的計算處理。

（三）第三階段

對于這個階段的金融工具來說，在經過初始確認之后已經發生了信用減值的現象，企業需要將整個存續期的預期信用損失進行關注，將其作為未來實現計量損失準備。但是在對利息收入進行計算的時候會存在著一定的不同，一般對于已經發生信用減值的金融資產來說，需要按照攤余成本和實際的利率來進行利息收入的計算。

■ 新準則下應收賬款壞賬準備計提的實務分析

對于應收款項的壞賬核算處理方法主要直接轉銷法和備抵法。所謂的直接轉銷法就是在日常的核算中不對減值損失進行考慮，發生壞賬之后就直接將損失計入到當期的損益當中，同時對應收款項進行沖銷。但是這種方法并不符合權責發生制的原則，因此我國一般不采用這種方法進行處理。備抵法主要是采用一定的方法按期對壞賬損失進行估計，然后計入到檔期的損益當中，同時還要建立起壞賬的準備，等到發生壞賬時候就沖銷已提的壞賬準備和相應的應收款項，通過這樣的方式來讓財務報表的使用者可以更好地看到應收款項的金額是應收賬款的實際賬面價值，可以做到對企業應收款項的真實性了解，比較符合權責發生制和謹慎性的原則，是我國經常會采用的方法。

當企業運用備抵法進行賬務處理的時候，是用應收賬款余額百分比法來進行計算，主要就是根據年末“應收賬款”賬戶中所述的明細賬戶借方余額合計數再加上年末的“預收賬款”賬戶所所屬個明細賬戶借方余額合計數作為應收賬款余額，對于各期的壞賬準備賬戶的期末余額都要進行一定地調整。在發生壞賬損失的時候，一般是借記“壞賬準備”，貸記“應收賬款”。當收回已沖銷的壞賬準備時，一般是借記“應收賬款”，貸記“壞賬準備”。比如說，當某個企業在2018年末的時候，應提壞賬準備金的應收賬款余額在500000元。在2019年的時候，A公司發生壞賬6000元，年末應提壞賬準備金的應收賬款余額就是650000元，在2020年10月的時候，上年已經沖銷的其中又收回了甲公司的3000元，年末的應提壞賬準備金的應收賬款余額變為760000元，其中壞賬準備金的提取比例在1%（假定預期損失率都是1%），會計分錄可以如下。

（1）2018年年末提取壞準備金（500000×1%＝5000）

借：資產減值損失—壞賬損失5000

貸：壞賬準備5000

（2）2019年6月的核銷壞賬損失

借：壞賬準備6000

貸：應收賬款—A6000

（3）2019年年末提取壞賬準備金（650000×1%+1000＝7500）

借：資產減值損失—壞賬損失7500

貸：壞賬準備7500

（4）2020年上半年已核銷的又收回3000元

借：應收賬款—A 3000

貸：壞賬準備3000

借：銀行存款3000

貸：應收賬款—A3000

（5）2020年末末提取壞賬準備金（760000×1%－9500＝－1900）

借：壞賬準備1900

貸：資產減值損失—壞賬損失1900

■ 新準則應用過程中需要注意的事項

在新金融工具準則應用的背景下，不同的企業所面臨的客戶風險是具有差異性的，對于應收賬款來說，需要將其劃分在有類型風險等級的組合當中才能對其規律進行明確分析，這樣才能做好壞賬損失率的預測；另外，在使用預期壞賬損失率的指標之下，需要對賬齡的分析進行強化，然后將不同的賬齡作為主要的依據來開展相關的工作，只有這樣才能更好地反映出壞賬產生的概率，從而方便做好對賬齡分析的細化處理。一般來說需要180天都沒有收款的應收賬款進行重點的關注；當企業計提壞賬準備之后，還需依據會計準則的相關規定來對一致性原則進行關注，尤其需要在舊會計準則向新準則過渡轉變的過程中，對遞延所得稅資產的影響進行關注。

■ 結語

綜上所述，在新準則的影響下，應收賬款減值模型會出現一定的改變，這種改變會給企業的會計處理乃至經營管理都產生巨大的影響。在這樣的背景中，相關的財務管理人員需要及時地更新自己的理念，做好新知識的學習，靈活應用新準則來給企業帶來更多的經濟效益。