新準(zhǔn)則下應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計提的實務(wù)研究

江正兵（甘肅省交通規(guī)劃勘察設(shè)計院股份有限公司）

■ 引言

在社會的發(fā)展中，賒銷這種商業(yè)信用行為已經(jīng)成為一種重要的市場競爭手段，它的存在可以強化企業(yè)的市場競爭力，同時也會給企業(yè)帶來巨大的信用風(fēng)險，會形成大量的應(yīng)收賬款，如果不能及時地收回，就會造成壞賬損失，會給企業(yè)的正常經(jīng)營活動造成不利的影響。壞賬損失的處理已經(jīng)成為當(dāng)代會計核算中的重要問題。

■ 原準(zhǔn)則下壞賬準(zhǔn)備計提的問題

（一）導(dǎo)致匯集信息質(zhì)量下降

資產(chǎn)的價值等于持續(xù)使用和最終處置該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流現(xiàn)值，對于企業(yè)的應(yīng)收賬款來說，其價值一般都會受到預(yù)期風(fēng)險因素的重要影響，這些風(fēng)險因素雖然還沒有全部獲得客觀性的證據(jù)，但是依舊會導(dǎo)致應(yīng)賬款的風(fēng)險問題。在原準(zhǔn)則下，應(yīng)收賬款主要是利用賬面的價值來對企業(yè)的未來現(xiàn)金流現(xiàn)值進(jìn)行反映，但是無法對其實際現(xiàn)值進(jìn)行反映，因此會在一定程度上影響到會計信息的質(zhì)量。

（二）導(dǎo)致企業(yè)側(cè)重盈余管理

一些上市的公司可能會對盈余管理進(jìn)行利用，通過這樣的方式來促進(jìn)預(yù)期經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)，會對財務(wù)報表上的本質(zhì)所反映的信息造成一定的改變。甚至還會存在部分的上市公司，為了更好地達(dá)到業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)，會通過應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備來調(diào)節(jié)利潤。

（三）導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)運行風(fēng)險

對于原準(zhǔn)則下的企業(yè)來說，都將會計政策一經(jīng)確定不能隨意變動的內(nèi)容作為原則，只要在業(yè)務(wù)沒有出現(xiàn)重大變化的情況中，在很長的一段時間當(dāng)中都會按照賬齡分析的方法以既定的壞賬計提比例來開展計提壞賬的工作，但是對于這種方法來說，它無法對企業(yè)的壞賬風(fēng)險進(jìn)行及時有效地反應(yīng)。另外，在企業(yè)不斷發(fā)展的影響下，企業(yè)的應(yīng)收賬款性質(zhì)和管理模式都會隨著社會發(fā)展和市場發(fā)展的變化出現(xiàn)一定的變化，如果一直都沿襲之前的方法進(jìn)行壞賬計提，很容易就會導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)錯誤的經(jīng)營管理決策，會給企業(yè)帶來不少的運營風(fēng)險。

■ 新準(zhǔn)則的應(yīng)收賬壞賬計提方法的變化

在新金融工具準(zhǔn)則發(fā)布之后，對于原準(zhǔn)則下的已經(jīng)發(fā)生損失的計提壞賬準(zhǔn)則來說，應(yīng)收賬款的計提方法按已經(jīng)出現(xiàn)了很大的變化。

（一）壞賬準(zhǔn)備計提更及時、更足額

原準(zhǔn)則下已發(fā)生損失法需要有足夠的證據(jù)來進(jìn)行證明，只有存在證據(jù)證明發(fā)生了減值之后才能進(jìn)行計提準(zhǔn)備。在新金融工具的準(zhǔn)則下，沒有取得客觀證據(jù)的情況下也需要對發(fā)生信用損失的概率進(jìn)行概算，并且需要做好相應(yīng)的計提壞賬準(zhǔn)備。新金融工具與原準(zhǔn)則相比可以看出，壞賬計提的時間出現(xiàn)了提前，這就使得計提壞賬的準(zhǔn)備會變得更多。但是對于壞賬準(zhǔn)備的增加，主要還是與企業(yè)的應(yīng)收賬清收能力有著直接的關(guān)系，同時與企業(yè)以往的集體壞賬準(zhǔn)備態(tài)度也有著重要的關(guān)系。

（二）壞賬準(zhǔn)備計提更能反映資產(chǎn)經(jīng)濟價值

在新準(zhǔn)備下的計提壞賬準(zhǔn)備可以對資產(chǎn)的經(jīng)濟價值進(jìn)行更好地反映，因為資產(chǎn)是預(yù)期可以為企業(yè)帶來重要經(jīng)濟意義的重要組成，如果是將現(xiàn)金流折現(xiàn)成模型之后，它的價值可以說就是持續(xù)使用的過程中和最終處置的時間段中所產(chǎn)生的未來的現(xiàn)金流的現(xiàn)值。應(yīng)收賬款屬于資產(chǎn)中的一種類型，雖然說還沒有取得客觀證據(jù)來對其價值減少的現(xiàn)象進(jìn)行證明，但是會給其未來的損失概率產(chǎn)生一定的預(yù)計性作用，這說明也會給企業(yè)帶來現(xiàn)金流方面的風(fēng)險性問題。按照新準(zhǔn)則來說，需要將預(yù)期信用損失作為基礎(chǔ)，將其作為減值損失納入到檔期損益當(dāng)中，這樣的資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)收賬款價值能夠?qū)ζ髽I(yè)資產(chǎn)價值和經(jīng)濟現(xiàn)實情況進(jìn)行更好地反映。

（三）計提壞賬準(zhǔn)備的標(biāo)準(zhǔn)更加謹(jǐn)慎

在新金融工具準(zhǔn)則的影響下，計提壞賬準(zhǔn)備的標(biāo)準(zhǔn)比原準(zhǔn)則變得更加謹(jǐn)慎起來，對于企業(yè)財務(wù)管理也提出了更高的要求。對于企業(yè)來說，尤其是上市公司來說，對計提方法和計提比例進(jìn)行確定之后，一般都不會進(jìn)行隨意地變更，因此在原準(zhǔn)則下不提或者少提應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備。這樣就會給當(dāng)年利潤虛增的情況造成一定的限制，會導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)對于應(yīng)收賬款的緊迫性增加的現(xiàn)象。因此，需要將應(yīng)收賬款的管理作為內(nèi)部考核的重要性指標(biāo)內(nèi)容。

■ 新準(zhǔn)則下應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計提方法概述

針對金融資產(chǎn)壞賬準(zhǔn)備的計提，新準(zhǔn)則將“已發(fā)生損失法”改為“預(yù)期損失法”，這種方法就是在金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提是不以減值的實際發(fā)生為前提性內(nèi)容的，是將未來可能發(fā)生的違約事件的損失期望值來對當(dāng)前的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的減值準(zhǔn)備進(jìn)行一定的計量，通過這樣的方式來更好地實現(xiàn)計提金融資產(chǎn)減值的準(zhǔn)備，這樣可以方便對金融資產(chǎn)信用風(fēng)險進(jìn)行有效的揭示和防控。在這樣的背景下，新準(zhǔn)則提出了較為復(fù)雜的三階段法來對不同階段的金融工具進(jìn)行不同的會計處理。

（一）第一階段

對于該階段的金融工具來說，信用風(fēng)險從做開始的確認(rèn)之后就沒有顯著的增加，企業(yè)需要按照按照未來12個月的預(yù)期信用損失來進(jìn)行損失準(zhǔn)備的計量工作，并且還要對賬面上的余額和實際的利率來對利息的收入進(jìn)行計算。

（二）第二階段

對于處在這個階段的金融工具來說去，信用風(fēng)險從初始確認(rèn)之后就已經(jīng)出現(xiàn)了顯著的增加，但是還沒有發(fā)生信用減值，企業(yè)需要對該工具的整個存續(xù)期的預(yù)期信用損失進(jìn)行重視，將其作為基礎(chǔ)來進(jìn)行計算損失準(zhǔn)備，并且要將賬面余額和實際利率作為基礎(chǔ)來進(jìn)行利息收入的計算處理。

（三）第三階段

對于這個階段的金融工具來說，在經(jīng)過初始確認(rèn)之后已經(jīng)發(fā)生了信用減值的現(xiàn)象，企業(yè)需要將整個存續(xù)期的預(yù)期信用損失進(jìn)行關(guān)注，將其作為未來實現(xiàn)計量損失準(zhǔn)備。但是在對利息收入進(jìn)行計算的時候會存在著一定的不同，一般對于已經(jīng)發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)來說，需要按照攤余成本和實際的利率來進(jìn)行利息收入的計算。

■ 新準(zhǔn)則下應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計提的實務(wù)分析

對于應(yīng)收款項的壞賬核算處理方法主要直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法。所謂的直接轉(zhuǎn)銷法就是在日常的核算中不對減值損失進(jìn)行考慮，發(fā)生壞賬之后就直接將損失計入到當(dāng)期的損益當(dāng)中，同時對應(yīng)收款項進(jìn)行沖銷。但是這種方法并不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，因此我國一般不采用這種方法進(jìn)行處理。備抵法主要是采用一定的方法按期對壞賬損失進(jìn)行估計，然后計入到檔期的損益當(dāng)中，同時還要建立起壞賬的準(zhǔn)備，等到發(fā)生壞賬時候就沖銷已提的壞賬準(zhǔn)備和相應(yīng)的應(yīng)收款項，通過這樣的方式來讓財務(wù)報表的使用者可以更好地看到應(yīng)收款項的金額是應(yīng)收賬款的實際賬面價值，可以做到對企業(yè)應(yīng)收款項的真實性了解，比較符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和謹(jǐn)慎性的原則，是我國經(jīng)常會采用的方法。

當(dāng)企業(yè)運用備抵法進(jìn)行賬務(wù)處理的時候，是用應(yīng)收賬款余額百分比法來進(jìn)行計算，主要就是根據(jù)年末“應(yīng)收賬款”賬戶中所述的明細(xì)賬戶借方余額合計數(shù)再加上年末的“預(yù)收賬款”賬戶所所屬個明細(xì)賬戶借方余額合計數(shù)作為應(yīng)收賬款余額，對于各期的壞賬準(zhǔn)備賬戶的期末余額都要進(jìn)行一定地調(diào)整。在發(fā)生壞賬損失的時候，一般是借記“壞賬準(zhǔn)備”，貸記“應(yīng)收賬款”。當(dāng)收回已沖銷的壞賬準(zhǔn)備時，一般是借記“應(yīng)收賬款”，貸記“壞賬準(zhǔn)備”。比如說，當(dāng)某個企業(yè)在2018年末的時候，應(yīng)提壞賬準(zhǔn)備金的應(yīng)收賬款余額在500000元。在2019年的時候，A公司發(fā)生壞賬6000元，年末應(yīng)提壞賬準(zhǔn)備金的應(yīng)收賬款余額就是650000元，在2020年10月的時候，上年已經(jīng)沖銷的其中又收回了甲公司的3000元，年末的應(yīng)提壞賬準(zhǔn)備金的應(yīng)收賬款余額變?yōu)?60000元，其中壞賬準(zhǔn)備金的提取比例在1%（假定預(yù)期損失率都是1%），會計分錄可以如下。

（1）2018年年末提取壞準(zhǔn)備金（500000×1%＝5000）

借：資產(chǎn)減值損失—壞賬損失5000

貸：壞賬準(zhǔn)備5000

（2）2019年6月的核銷壞賬損失

借：壞賬準(zhǔn)備6000

貸：應(yīng)收賬款—A6000

（3）2019年年末提取壞賬準(zhǔn)備金（650000×1%+1000＝7500）

借：資產(chǎn)減值損失—壞賬損失7500

貸：壞賬準(zhǔn)備7500

（4）2020年上半年已核銷的又收回3000元

借：應(yīng)收賬款—A 3000

貸：壞賬準(zhǔn)備3000

借：銀行存款3000

貸：應(yīng)收賬款—A3000

（5）2020年末末提取壞賬準(zhǔn)備金（760000×1%－9500＝－1900）

借：壞賬準(zhǔn)備1900

貸：資產(chǎn)減值損失—壞賬損失1900

■ 新準(zhǔn)則應(yīng)用過程中需要注意的事項

在新金融工具準(zhǔn)則應(yīng)用的背景下，不同的企業(yè)所面臨的客戶風(fēng)險是具有差異性的，對于應(yīng)收賬款來說，需要將其劃分在有類型風(fēng)險等級的組合當(dāng)中才能對其規(guī)律進(jìn)行明確分析，這樣才能做好壞賬損失率的預(yù)測；另外，在使用預(yù)期壞賬損失率的指標(biāo)之下，需要對賬齡的分析進(jìn)行強化，然后將不同的賬齡作為主要的依據(jù)來開展相關(guān)的工作，只有這樣才能更好地反映出壞賬產(chǎn)生的概率，從而方便做好對賬齡分析的細(xì)化處理。一般來說需要180天都沒有收款的應(yīng)收賬款進(jìn)行重點的關(guān)注；當(dāng)企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備之后，還需依據(jù)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定來對一致性原則進(jìn)行關(guān)注，尤其需要在舊會計準(zhǔn)則向新準(zhǔn)則過渡轉(zhuǎn)變的過程中，對遞延所得稅資產(chǎn)的影響進(jìn)行關(guān)注。

■ 結(jié)語

綜上所述，在新準(zhǔn)則的影響下，應(yīng)收賬款減值模型會出現(xiàn)一定的改變，這種改變會給企業(yè)的會計處理乃至經(jīng)營管理都產(chǎn)生巨大的影響。在這樣的背景中，相關(guān)的財務(wù)管理人員需要及時地更新自己的理念，做好新知識的學(xué)習(xí)，靈活應(yīng)用新準(zhǔn)則來給企業(yè)帶來更多的經(jīng)濟效益。