回顧與展望:企業財務報告模式研究

王麗芳,牟昱倉

(1.青海師范大學 經濟管理學院；2.青海師范大學 宣傳部，青海 西寧 810016)

一、企業財務報告模式創新研究回顧

財務報告是會計信息的載體，是會計信息使用者了解企業的主要信息來源。近年來隨著科技的突飛猛進，“大智云移物”時代已經到來，過去以及現行的財務報告模式已經或多或少不能適應新的經濟環境和經濟模式，會計理論的創新和網絡技術的發展也已使新的財務報告模式成為可能。從20世紀90年代到現在，我國會計理論界和實務界對財務報告模式的改進做了積極的探索，取得了不少成果。

(一)基于時間維度的研究文獻回顧

截至2020年9月，在CNKI中國期刊全文數據庫輸入“財務報告模式”進行搜索，同時輸入“會計報告模式”進行搜索，搜索范圍選擇全部期刊，對所出現的文獻進行篩選，保留篇名中含有該關鍵詞的文獻共230余篇，將范圍縮小至核心期刊時，篇名中包含該關鍵詞的共有100余篇，最早出現在1997年。中國博碩論文篇名中含有“財務報告模式”字樣的文獻共50余篇，最早出現于2003年。本文以1997年作為研究的起點。

圖1是我國所有期刊和核心期刊對財務報告模式研究發文數量的對比圖，從圖中可清晰看出，2006年到2011年出現了一個明顯的高峰期，其他年份比較平穩；核心期刊發文量與全部期刊文獻的趨勢基本一致，研究的高峰期稍稍滯后于全部期刊，原因可能是核心期刊發表周期較長造成的。因此本文就以核心期刊的論文為樣本，對財務報告模式研究情況進行分析。

圖1 核心期刊和所有期刊發文數量對比

之所以研究文獻在2006年至2011年出現一個明顯的高峰，原因可能是2006年2月15日，財政部頒布了新的《企業會計準則》，包括1個基本準則和38個具體會計準則，其中亮點之一就是要求企業財務報告與國際會計準則的趨同，所以在理論界掀起了研究的一個小高峰。

圖2是2003年至2020年碩博論文研究的情況，可以看出2008年至2012年選擇對企業財務報告模式研究的較多，到2015年以后幾乎沒有，這主要是因為博碩論文的研究相較于期刊而言，相對滯后，估計2021年，可能會有所增加，“大智云移物”對會計尤其是財務報告模式產生了深刻的影響，但是目前相關的研究還很少。

圖2 博碩論文數量

圖3是發表此類論文最多的前五名的期刊，可以看出發表的論文主要集中在財會類期刊上，說明財務報告模式的創新研究專業性較強。總體看，發表論文最多的是《財會月刊》，有20條之多，但是我們也同時看到，發表在會計類頂級刊物《會計研究》上的僅有8條，并且都集中在2010年之前，之后幾乎沒有，說明在這個問題的研究上，高質量的文獻偏少，尤其是2017年以后，幾乎沒有高質量的文獻，這需要引起注意。

圖3 發表論文期刊分布

(二)基于財務報告模式創新動因研究的文獻回顧

財務報告模式之所以要進行改革，主要是兩個原因，一是現有財務報告模式本身的缺陷，可以歸結為內部動因；二是由于外部環境的變化，包括經濟模式、網絡科技、監管環境，會計信息需求者訴求的變化等，使傳統的財務報告模式不再適合，可以歸結為外部動因，研究文獻基本都是從這兩個角度展開的。

1.外部動因

由于經濟的快速發展，信息技術，區塊鏈，人工智能，大數據等在會計領域迅速普及和應用，外部環境的變化使得按價值法提供的財務報告模式與社會需求脫節，同時智能財務報告模式提供了可能，財務報告模式的創新勢在必行。

湯云為，陸建橋(1997)認為財務報告模式變革的動因是會計信息使用者的需求發生了變化，財務報告的目標和會計環境發生了變化，會計信息需求者從關注歷史信息轉向對未來具有預測性的信息[1]；葛家澍(1999)基于財務報告目標進行研究，認為財務會計報告披露應當兼顧可靠性和相關性，提出財務報告應改進衍生金融工具的披露，披露表外融資風險、特征，改進對不確定性的披露等[2]；李宏(2002)認為信息技術時代對財務報告模式帶來了挑戰，聯機實時、全方位、多元化、立體化的財務報告成為可能[3]；王彩霞(2008)認為會計理論的發展為財務報告模式改革奠定了堅實的基礎，財務會計的研究模式由“假設—原則—準則”的模式轉向“目標—質量特征—會計要素確認、計量和報告”，財務報告的模式也因此而改進，應以滿足信息使用者的需求為導向，應構建分層差別化的財務報告，按照可靠性和相關性分層，按照內容和會計方法使其差別化[4]；文興斌(2009)研究了在會計趨同和IT環境下，IT環境對會計假設、會計信息質量要求、財務報告披露的內容以及報告手段都會產生影響，財務報告應轉向差別化的網絡財務報告模式[5]。高錦萍(2008)、李九斤(2010)、陳文銘(2011)、李靜(2013)都基于XBRL技術的網絡財務報告模式進行了研究；2018年以來，學者開始研究在大數據，區塊鏈技術，人工智能，數字經濟時代背景下的財務報告模式創新，如李茹(2020)、王英春(2018)、楊熳(2017)，但是近兩年很少有高質量的論文出現，創新性的觀點不多。

總體看，在財務報告模式影響的外部因素的研究中，主要是基于兩個方面，一是會計理論創新、會計準則修訂對財務報告模式的影響，二是外部環境，包括技術環境和經濟環境和監管環境對財務報告模式的影響，但是監管環境對財務報告模式影響的研究較少。

2.內部動因

內部動因主要是財務報告模式本身存在的缺陷不適應經濟的發展，不能滿足報告使用者的需求，根據其自身發展的要求必須進行改進。

勞倫斯·溫巴奇(1997)認為財務報告披露更多的是硬資產，軟資產披露不夠，財務信息以歷史信息為主，缺乏預測和前瞻性的會計信息[6]；雷光勇(1998)、劉冬榮(2001)認為會計報告的目標已經發生變化，但是現行的財務報告披露注重歷史信息，缺乏預測性的信息，缺乏不確定的信息，注重收益的計量，忽略現金流量信息的運用，沒有披露社會責任信息，計量基礎單一等[7][8]；王松年、薛文君(1999)認為財務報告披露重過去、輕未來，重硬資產、輕軟資產，缺乏人力資本、知識資本信息，對無形資產的披露不充分[9]；李宏(2002)、余濟榮(2003)、王樂錦(2005)、張緒軍(2009)認為財務報告披露的信息缺乏相關性，可靠性不足，時效性不強等缺陷；沈穎玲(2007)認為網絡時代的財務報告依然是企業導向，內容上存在通用和時滯的問題，流程上存在高成本、低效率的缺陷，在信息的使用上依然存在不兼容，較復雜的問題[10]；簡立君(2011)基于公允價值計量條件下對通用財務報告進行分析，認為通用財務報告會造成企業評價失真、決策失誤、控制失靈、市場低效等后果[11]。李靜(2013)、張明(2017)認為傳統財務報告存在形式單一、信息質量不高、時效性差，反映不完整等缺陷。

(三)基于財務報告模式創新研究維度的文獻回顧

通過梳理1997年至2019年的文獻，可以看出會計理論界和實務界對于財務報告創新提出了多種模式，歸納如下：

1.事項法財務報告模式。事項法會計理論是美國會計學家索特在1969年提出的，認為在不完全了解信息使用的需求和決策模型的情況下，會計應立足于提供與各種可能決策模型相關的經濟事項的信息，由使用者從中選擇對自己有用的信息，即將數據綜合和提取的任務交給信息使用者[12]。我國學者根據此理論提出了事項法財務報告模式。裘宗舜，羅筱穎(2006)、張緒軍(2009)都認為該模式是未來財務報告的趨勢，裘宗舜提出了事項法發展的七大理由[13]；張艷、鐘文勝(2006)對價值法和事項法進行了比較研究，指出事項法的缺陷在于只滿足了會計信息供應鏈中用戶這一環節的社會需求，忽略了整個會計信息供應鏈的系統性以及財務拔高模式的公共選擇性，在現階段不具有實踐性[14]。

2.多元綜合財務報告模式。持有這種觀點的研究者很多，不同的學者從不同的角度提出了包含內容不同的綜合報告模式。雷光勇(1998)按照報告的層次提出未來的財務報告模式應該由三部分構成：主體財務報告、附注財務報告和補充財務報告[15]；張志明(2001)從財務報告的內容出發，提出未來的財務報告應包含企業增值表、未來前景表、基于不同計量屬性的多欄式報告[16]；宋巖(2002)提出綜合報告至少應包括但不限于：全面收益表、企業增值表、分部報告、差別報告、預測報告、職工報告、社會責任報告等[17]；曾瑞玲(2005)提出多元化財務報告體系應包括：資本保全信息、非財務信息、人力資本信息、相對值信息等[18]。

3.按需報告模式。這種模式是基于會計信息需求者的需求是多樣性的，并且是不能提前預知的假設。基于這樣的假設，肖澤忠(2000)認為企業應以客戶為導向，提供大規模按需報告模式(MC)[19]；文興斌(2010)提出未來的財務報告模式應該是多元的，交互式按需報告模式應該包含圖像、音頻、文字、表格等豐富多樣化的內容[20]。

4.在線實時交互報告模式。在線實時交互財務報告模式是一種通過網絡實時生成的，并能按照報告使用者的需要提供特定目的的財務報告，這種模式的最大特點在于實時和交互，較好解決了財務報告的時滯性和通用性的缺陷。張志明(2001)就提出了要構造實時呈報的財務報告模式[21]；曾瑞玲(2005)研究了電子聯機實時報告系統的構建[22]；王彩霞(2008)、文興斌(2010)分析了在線實時報告模式在我國的可行性[23][24]；黎明、寇恩華、王曉寧(2012)對現有的財務報告模式進行分析后，認為財務報告模式未來的選擇是基于XBRL標準的部分實時報告模式。這種報告模式不僅實現了財務報告的實時編制和發布，也為實時多樣化交互報告模式的實現提供了技術支持[25]。

5.二元制財務報告模式。知識經濟時代智力資本在企業價值創造中的關鍵作用逐漸被人們認識，智力資本信息披露問題開始受到學界的廣泛關注。為了克服傳統財務報告在智力資本信息披露方面的不足，學術界開始系統研究智力資本報告問題。董必榮、路國平(2009)對傳統財務報告和智力資本報告進行了比較分析，從兩者反映的內容、視角、計量手段以及報告方式進行比較后，認為未來財務報告的模式應當是二元制報告模式，即包括通用財務報告和智力資本報告，并認為我國應鼓勵高科技企業和知識密集型企業先行試行[26]。

6.利益相關者共同治理財務報告模式。持這種觀點的代表學者是中國海洋大學的王竹泉教授，王竹泉(2008)教授對目前的財務報告模式進行了研究，指出目前的研究都無法跳出傳統公司治理的框架，只是從公司治理或企業管理的局部探討財務報告的模式的改革，都缺少對企業價值增值創造過程的揭示，缺少對企業價值增值在利益相關者之間分配狀況的揭示，無法得到關于企業價值增值形成和分配的全面信息。基于此提出應提供可以反映利益相關者價值創造和價值分配信息的財務報告模式，打破股東至上的現狀[27]。

7.XBRL網絡財務報告模式。我國對XBRL網絡財務報告模式的研究最早始于2006年。沈穎玲(2006)認為XBRL標準下的財務報告能夠提高信息的透明度，這在一定程度上緩解了我國資本市場中面臨的會計信息失真和盈余操縱問題[28]。張天西(2006)教授認為XBRL標準可以促進各國會計準則的趨同性、提高財務信息的透明度[29]。通過梳理文獻發現，2010年對XRBL財務報告的研究最多，研究的重點開始轉向應用研究。李九斤、劉斌、閆萍(2010)分別對XBRL環境下的財務報告的構架方式、流程、應用、管制、分類等進行了研究；李靜(2013)比較分析了傳統財務報告和XBRL財務報告模式，認為XBRL財務報告模式滿足了財務報告的相關性、可靠性和可比性[30]；湯巖(2015)提出結合XBRL技術的發展，提出基于XBRL-GL的可定制的財務報告披露模式[31]；鄭濟孝(2014)認為XBRL財務報告模式的應用可以化解傳統財務報告不能兼顧可靠性和相關性的矛盾[32]。黃斐等(2017)對企業應用XBRL財務報告信息滿意度進行了實證研究，認為“XBRL網絡財務報告的信息質量特征維度大多對與使用者感知的信息質量呈現顯著的正相關，尤其是貼近會計信息質量特征的格式性、及時性和完整性，而XBRL網絡財報在于信息質量具體特征維度的改善作用是提升會計信息化新興應用的使用者信息滿意度的關鍵前因”[33]。李愛民(2019)、張杰民(2019)對XBRL財務報告的應用和實施效果進行了研究。

8.智能財務報告模式。目前對智能財務報告模式的研究還不多，任海芝等(2011)提出了智能財務報告的概念和模式，認為智能財務報告是“企業充分利用現代信息技術和手段，從繁雜、瑣碎、無序的財務和非財務信息中自動搜索和挖掘重要事項，并主動、實時、定向傳輸給信息需求者的一種新型財務報告模式”[34]。程平，陶思穎(2020)基于區塊鏈技術研究了智能財務報告模式，提出區塊鏈模式下的財務報告管理系統主要包括數據層、網絡層、共識層、合約層、應用層，指出這種模式將是未來財務報告模式發展的趨勢[35]。秦榮生(2020)也認為未來的會計是智能會計，未來的財務報告模式也只能是智能財務報告[36]。

二、研究述評

按照研究的時間跨度，可以把企業財務報告模式研究分為三個階段，在不同的階段表現出不同的研究特點。

1.知識經濟時代(大約在2002年以前)。這一階段的研究主要是以財務報告的目標為研究的起點，關注會計信息的使用者，以滿足會計信息使用者的決策為目的來構造財務報告的模式，研究如何與國際趨同。研究內容以會計計量屬性、列報項目重構、存在的缺陷為主，更傾向于理論研究和理論創新，缺少應用和技術改進方面的研究，對披露模式關注較少。

2.信息技術時代(2002年至2016年)。隨著網絡技術的成熟和普及，利用理論研究取得的成果，企業財務報告模式的研究開始轉向應用型研究，如網絡技術在財務報告模式創新中的應用，創新財務報告模式在企業應用的效果評價，改進措施等。發文作者不再局限于高校和科研機構，出現了校企、研企合作的趨勢，發文期刊也不限于財經類期刊，開始出現于自然科學類期刊中，探討財務報告的流程構造，報告生成技術，信息披露技術等。論文集中討論基于XBRL技術下的財務報告模式構建和應用，認為財務報告模式以在線交互式實時報告為主。對財務報告外在披露形式給予過多關注，但是對財務報告披露內容的關注顯著減少。

3.人工智能時代(2016年以后)。以區塊鏈、大數據、云計算、物聯網為特征的人工智能時代，對會計產生了巨大的影響，當然也深刻影響著財務報告的模式，學者基本都認同未來財務報告的模式一定是智能財務報告模式，披露形式以實時在線為主。此時的文獻主要基于人工智能技術下財務報告模式的改進研究，研究熱點主要是基于區塊鏈和大數據對財務報告的影響研究，研究利用區塊鏈技術構建財務報告，輸出財務報告和分析財務報告。但是由于技術上不是非常成熟，對于風險了解還不十分明晰，所以發文數量有限，預計今后的兩到三年會出現一個研究的小高峰。

另外由于2015年我國全面啟動政府會計改革，2016年至今研究政府財務報告列報的文獻有較大幅度的增加。

三、存在的問題與展望

通過對20年的文獻進行梳理，發現研究中還存在一些缺陷，同時也可能是未來研究的一些方向，提出來希望能與同行商榷。

(一)現有研究文獻中存在的缺陷

1.企業財務報告應當提供更多的非財務信息。財務報告是企業會計系統的產物，而會計系統是一個提供財務信息為主的系統，如果非財務信息的披露由會計系統來承擔，是不是應該深入研究其優勢在哪里？能不能與其他工具進行整合？如果沒有優勢，無法整合，則這種提法就缺乏理論支撐。另外，非財務信息的界定也需要研究。本文認為更嚴謹的提法應該是財務報告不但要提供貨幣量化的財務信息，也應當提供更多的非量化的財務信息。非財務信息不應由會計系統承擔，如果要會計系統承擔，那么對其引起的經濟后果要進行深入的研究。

2.認為按需提供的在線交互式的財務報告模式(含圖像、音頻、表格、文字等)利用區塊鏈技術生成的智能財務報更具可理解性，智能合約可以解決會計估計和職業判斷帶來的不確定性。就目前對會計的認知，無論是通過何種方式，利用何種技術生成的財務報告，現階段都不能脫離企業會計準則的規制，都不能脫離會計的基本邏輯，那么問題就是并不是所有的會計報告使用者(特別是非專業使用者)通過創新的財務報告模式就能理解數據背后的會計邏輯，利用財務信息進行決策，所以希望創新財務報告模式使缺乏專業知識的報表使用者真正成為會計信息的消費者，顯然現階段并不樂觀。只著眼于技術創新并不能解決所有問題，要想從根本上解決，還必須尋求會計理論研究的突破。

3.通過文獻梳理發現，學者更多是站在會計信息需求者的角度，一味地強調會計信息披露的充分性，認為財務報告應當披露更多的信息，少有站在企業或者第三方(比如國家或監管機構)的角度研究信息披露過度的問題，企業信息安全的保護問題。本文認為所謂充分披露是在最大限度滿足會計信息使用者需求的同時還要避免信息披露過度給企業帶來的信息安全問題，兩者之間的平衡在未來仍然需要深入研究。

4.從2010年以后，學者的研究開始傾向于科技創新在財務報告模式中應用研究。學界似乎有這樣一個認識，技術的創新能解決財務報告的所有缺陷，這顯然不夠客觀。通過觀察財經類的頂級期刊《會計研究》就能窺見一斑，2010年后《會計研究》很少發表過此類主題的文獻。科學技術的突破和應用并不能帶來財務報告模式本質上的改變，只是披露形式的改進，財務報告實質性的創新和改變最終還是要回歸對會計本質的研究，基本概念框架的重構，如會計要素的概念的重新界定，報表項目的重構等，因此會計基本理論的研究是核心，不能舍本逐末，否則一定是得不償失。

(二)研究結論與展望

通過對我國近20年研究文獻的梳理發現，財務報告的模式不是一成不變的，隨著社會和經濟的發展，不斷創新是財務報告模式的根本特點，促使財務報告模式不斷創新的動因有兩方面。第一，內部動因，財務報告本身的局限性和滯后性。財務報告是會計系統的產物，會計本身的局限性就決定了財務報告存在缺陷。這方面要想實現突破就必須強化對會計理論的研究，包括對會計本質的認識，會計目標的研究，會計要素的界定，會計假設的研判等。由于基礎研究比較枯燥，難于出成果，從文獻看，這方面的研究比較薄弱，有待加強；第二，外部動因，包括經濟發展水平，監管環境，財稅制度，會計信息需求者的需求，科技創新等。2010年以后，人工智能、區塊鏈技術、云計算、大數據、物聯網等靠科技的發展對財務報告模式帶來了巨大的挑戰，由于科技創新的發展，也使得智能財務報告成為未來財務報告模式的必然選擇。

隨著經濟的發展，科技創新日新月異，財務報告模式創新的研究還應在以下幾個方面加強：

1.對于會計報告主體是母子公司構成的上市公司而言，兩套報表體系是否需要？非合并報表是否需要提供？兩套報表應如何分工協作，才能既滿足財務報告的目標，又能防止信息披露過度。

2.報表體系究竟應當包含那幾張報表？提出綜合收益的概念之后，所有者權益變動表是否還需要提供，如果需要提供，那么其作用必須明晰。

3.加強對具體報表項目的研究。首先，報表項目的內涵在會計“確認—計量—報告”各個環節中并不完全一致。比如利潤表中“營業利潤”，與“會計確認—計量”中的含義不一致，與現金流量表中的界定也不一致，容易引起財務分析的混亂；其次，基于科技創新和時代的發展，如何重構財務報告的報表項目，需要進一步研究。比如數字經濟的核心是數據，數據作為一種資產，如何在財務報告中進行列報？

總之，對財務報告模式創新的研究，既要注重財務報告的披露形式的創新，也要加強對披露內容的研究，既要充分利用科技創新，又要注重會計理論創新，只有統籌兼顧，才能實現財務報告模式的創新，更好服務于經濟發展。