關于修訂《村集體經濟組織會計制度》若干問題的思考

李平 張希玲 王素義

一、引言

（一）研究背景

現行的《村集體經濟組織會計制度》（以下稱現行制度）由財政部于2004年頒布，距現在已有16年多時間，期間農村集體經濟組織外部和內部運行環境發生了很大的變化，現行制度修訂必要性不言而喻，否則無法適應現有經濟業務核算需要，尤其是伴隨農村集體產權制度改革，各地實務工作者熱切盼望新的會計制度早日出臺。與此同時，農業農村部和財政部等相關部門也正在組織力量緊鑼密鼓地開展修訂工作。

（二）前人研究及創新之處

1.前人研究。現行的《村集體經濟組織會計制度》自2004年頒布以來，就有不少理論界和實務界專家陸續對此發表了各自的看法，尤其是2017-2020年間結合現行會計制度修訂，相關部門舉行征文活動，出現了很多有針對性的文章。比較多的看法是關于會計科目修訂，現將比較集中的看法列示如下。

一是取消“內部往來”科目。欒甫貴（2005）、孟昭智（2005）、李迎春（2007）、鄒純富（2007）、張莉莉（2013）、彭彩鳳（2008）、張莉莉（2013）、楊學民（2017）、胡輝（2018）、楊紅梅（2019）、張能全（2020）等認為，應該取消“內部往來”科目，往來結算沒必要分為“村內”“村外”，宜統一通過“應收款”科目和“應付款”科目核算。

二是取消“農業稅附加返還收入”科目。胡輝（2018）、李平（2019）、柳新英等（2019）、崔東平（2019）、夏迎梅（2019）、張能全（2020）等認為，應該取消“農業稅附加返還收入”科目，因為2006年已經取消了農業稅。

三是增設“專項應付款”科目。張莉莉（2013）、柳新英等（2019）、楊紅梅（2019）、于明明與王錫升（2019）、夏迎梅（2019）、李平（2019）等認為可增設“專項應付款”科目。

四是將“應付福利費”科目調整為“福利費支出”。楊學民（2017）認為，重新定義“應付福利費”科目為“公共福利支出”，作為支出類科目。郜建琴（2019）認為，刪除“應付福利費”科目，設置“福利支出”科目；沈雅林（2019）認為，取消“應付福利費”科目和收益分配福利做法，原福利支出記入當期損益；于明明與王錫升（2019）認為，建議將“應付福利費”調整為“福利費支出”科目。

五是增設稅收相關科目。胡輝（2018）、夏迎梅（2019）、柳新英（2019）、楊紅梅（2019）、李平等（2019）、張能全（2020）認為，應該完善和增設涉稅業務核算所需會計科目。

綜上所述，這些研究比較集中在具體會計科目修訂方面。此外，也有一些專家對現行會計制度修訂的指導思想提出了有價值的看法，例如田正佳（2019）對于會計制度修訂提出了幾方面觀點：一要明確我國農村集體經濟組織的性質、功能和特性；二要明確會計核算的最終目標；三要傳承與創新相結合，體現前瞻性；四要將會計制度修訂置于實現鄉村振興戰略大背景之下。

2.創新點。本文是在與理論和實務界相關專家廣泛研討的基礎上形成的，其創新之處在于所涉及的內容在已有文獻中很少看到，其亮點在于不僅提出問題，而且在分析問題基礎上提出了可行的、有價值的解決辦法和對策建議，觀點比較新穎。

（三）研究方法

在本研究中，通過參與農業農村部合作經濟指導司組織的實地訪談、小型座談會、小范圍征求意見，大型全國性研討會，同時通過電話和微信咨詢、問卷調查、小型研討會、非正式交談、文獻和政策資料研究等方式，廣泛收集相關現狀、問題和建議，經過上述研究形成此文。調研和咨詢對象包括理論界和實務界兩個層面的專家。同時還邀請了相關省區市、縣區、鄉鎮、村社各個層級的相關人員。參與研討的專家覆蓋了我國大陸所有省份和直轄市。

（四）研究目標和意義

本文將以現行制度修訂中值得探討的問題為主線，針對每個問題分成三部分進行闡述和分析。首先，以“相關看法”闡述專家們的不同看法及其理由；其次，是以“相關分析”對專家們的不同看法加以分析；再后，以“相關建議”提出筆者的看法。本文的目標有兩個方面：一是起到拋磚引玉的作用，引起同仁對相關問題更進一步的討論；二是為現行制度修訂提供參考。

在此，有兩個問題需要說明：一是研討中發表各種意見的代表者不少，文中沒有逐一介紹姓名，以免文章雜亂和冗長，同時大部分意見是在研討和訪談中獲得，發表意見者不一定愿意公開自己的姓名；二是現行制度修訂涉及的問題很多，考慮文章篇幅限制，沒有將所有問題收進本文，下面僅選取了三個框架性、綜合性的問題進行討論。

二、會計制度是否與財務制度合一

（一）相關看法

1.支持兩個制度合一的看法及理由。持這一看法專家的依據和理由主要有兩方面：一是自1996年財政部頒布《村集體經濟組織財務制度》以來，在全國層面上沒有對這一制度進行過修訂，財政部企業層面的《企業財務通則》自2006年修訂后也沒有再進行后續修訂，說明全國層面的財務制度沒有必要。二是2004年財政部頒布了修訂版的《村集體經濟組織會計制度》，將財務制度與《村集體經濟組織會計制度》合為一體，因此可以采用這一模式修訂現行會計制度，不需要單獨對兩個制度進行修訂。

2.不反對兩個制度分離的看法及理由。大部分專家對于兩個制度的分離沒有提出反對意見，他們認為，現行財務制度確實需要修訂，主要有兩方面理由：一是需要有一個獨立的財務制度，理由是這些年來，中央和各部委陸續頒發了不少相關文件，與財務相關的規范條例多散落在各個政策文件中，需要有一個《農村集體經濟組織財務制度》把散落在各個文件中不同政策規定集合在一個制度中系統闡述，以便于使用；二是以前的財務制度大多以村委會或村委會與村集體經濟組織合一為對象制定的，農村集體產權制度改革完成后，應該以農村集體經濟組織為對象進行重新修訂。

3.只要會計制度不需要財務制度的看法及理由。持這一看法的認為，全國層面只需要農村集體經濟組織會計制度，不需要財務制度。持這種觀點的認為，財務制度是農村集體經濟組織自己的事情，應該由各農村集體經濟組織根據自身實際情況制定個性化制度。

（二）相關分析

第一，財務制度與會計制度不屬于同一個范疇。從理論上講，財務制度是以提高效益或價值、降低風險為主要目標，以籌資、投資、利潤分配、資產等管理為主要內容的一系列制度、方法和措施，而現行會計制度應該屬于財務會計領域（不包括管理會計、內部控制等），主要規范經濟業務發生后對于會計要素進行確認、計量和披露的問題，也就是通常所說的會計核算工作。

第二，將財務制度合并到會計制度中內容比較龐雜。農村集體經濟組織財務管理相關的內容非常寬泛。從部委層面財務相關文件來看，包括農業部辦公廳關于印發《農村集體財務管理規范化管理辦法》的通知（農辦經〔2006〕6號）、農業部、民政部、財政部、審計署《關于推動農村集體財務管理和監督經常化規范化制度化的意見》（農經發〔2003〕11號）、農業部《關于進一步加強農村集體經濟組織財務公開和財務管理工作的通知》（農經發〔2004〕8號）、農業部《關于進一步加強農村集體資金資產資源管理指導的意見》（農經發〔2009〕4號）、中共中央紀委、監察部、財政部、農業部《關于進一步規范鄉村財務管理工作的通知》（中紀發〔2006〕24號）等。通過研讀上述文件，發現其內容涉及現金銀行存款管理制度、財務開支審批制度、資產臺賬制度、債權債務管理制度、票據管理制度、會計檔案管理制度、“一事一議”籌資籌勞制度、土地補償費監督管理制度、轉移性資金收支管理制度、建立健全內部控制制度、建立健全財產清查制度、建立健全民主理財民主監督制度、建立健全財務工作流程、按期編制財務報表、設立專門會計檔案柜（室）、建立健全財務公開制度、審計監督等。

從部分省區市相關部門制定的財務管理規定來看，除以上內容外，還包括預決算管理、合同管理、村賬委托代理、重大事項招投標制度、會計工作交接制度、對外投資管理、會計人員管理等。

（三）相關建議

第一，不建議會計制度與財務制度合一，理由已在“相關分析”部分進行了闡述。第二，可以不制定全國層面的財務制度，但有必要制定全國層面單一的、具有指導性的財務相關規范，例如目前部分省份已有的“村集體資產管理條例”，主要目標是指導村集體經濟組織在運行中提高效益、降低風險。第三，一些具有剛性、必須執行的財務管理相關條款，可以通過立法確立，由相關部門正在討論研究的《農村集體經濟組織法》加以規范。

三、現行制度修訂是否要與企業接軌

（一）相關看法

現行會計制度與企業會計準則存在著多方面的差異，與小企業會計準則的核算方法也有許多不同之處。例如，會計科目設置、會計報表種類、生物資產核算、政府撥款核算、折舊方法、減值核算等。

對于是否與企業接軌也存在兩種不同看法：（1）應該接軌。理由是接軌后可以實現不同會計信息的可比性，持這種看法的專家占極少數，往往不是農村會計核算實務界的專家。（2）不應該接軌。理由是農村集體經濟組織是特別法人，不是企業法人，會計核算上應該與企業有所區別，以體現其特殊性，持這種意見的專家比較多。

（二）相關分析

1.農村集體經濟組織與企業性質不同，業務不同。農村集體經濟組織帶有一定的公益性質，并一定程度上擔負著成員基本生活保障功能。因此，與企業相比，業務內容也有所不同，除營利性業務外，存在大量公益事業、福利事業相關業務。另外，會計人員素質也存在較大差異，所以在會計科目、會計處理方法上不可能完全一致。

2.農村集體經濟組織會計制度未強調必須與企業完全接軌。目前產權改革后，農村集體經濟組織股權基本是封閉的，幾乎沒有成員以外的股份，政策也不允許股份轉讓給本組織以外的單位或個人。因此，會計制度修訂的主要目標是適合農村集體經濟組織本身特點，不一定非得與企業完全接軌。

20世紀80年代末，出現中國會計與國際接軌的呼聲，主要推手是中外合資企業，外資方看不懂當年中國會計核算方法、會計科目、會計報表等，對于合作后所能分享的收益或凈資產搞不清楚，阻礙了外資進入中國。但農村集體經濟組織目前還沒有普遍出現非成員股的進入，沒有必要完全與企業接軌，會計制度合適即可。

（三）相關建議

從以上分析可以看出，農村集體經濟組織會計制度不能、也沒有必要與企業會計完全接軌。即使個別地方出現需要吸收成員以外資本的情況，或準備上市，農村集體經濟組織可以通過設立下屬全資企業的方式與非成員資本對接，下屬企業采用企業會計相關核算方法。這樣，既能保留農村集體經濟組織會計核算的特殊性，又不會阻礙農村集體經濟組織的進一步發展。

四、增設一級科目或是增設二級科目

（一）相關看法

1.增設一級會計科目，盡可能與企業會計科目趨同。持這一觀點的大多是理論界專家，認為增設一級科目、使會計科目與企業趨同更為清晰或科學，二級科目太多容易混淆。

2.盡可能不增加一級科目，確有必要時增設二級科目。持這一觀點的大多是實務界專家，理由主要有兩方面：一是增加太多一級科目，基層會計人員不容易接受，太復雜執行起來會有困難；二是大部分村集體經濟組織沒有太多經濟業務，主要核算政府下撥的資金，不需要那么多會計科目，即使增設也用不到，為滿足經濟業務較多的村集體經濟組織對增設會計科目需要，可以增設二級科目解決。

（二）相關分析

1.各地對于會計科目增設的需求差異甚大。我國幅員遼闊，各區域之間村集體經濟組織發展極不平衡，同一省份內的村集體經濟組織也存在著較大差異。一方面，有的村集體經濟組織只依靠財政下撥的有限補助維持日常運行，沒有太多的業務需要核算；但另一方面，有的村集體經濟組織卻已經發展成實力雄厚、經營性業務繁多、類似企業的納稅主體，有的村集體經濟組織甚至開始籌劃如何上市資本市場。在這樣的背景下，對于會計科目設置的需求很難統一。

2.增設太多一級會計科目不容易被基層接受。實際上，現行會計制度的修訂工作已經持續多年，接受修訂任務的課題組也已換了幾次，之所以遲遲不能定稿，原因應該是多方面的，但實務界專家認為，現行制度修訂討論稿太過企業化，也許是原因之一，他們認為科目增設越少越簡單明了，制度越容易推行和實施。

（三）相關建議

解決不同地區和組織對會計科目增設的不同需求問題，可以有兩個解決方案供參考。方案一：盡可能地控制一級科目增設和變動數量，如果需要增設，則盡量采用增設二級科目解決。方案二：同時設置兩套一級會計科目，一套一級會計科目盡可能與企業接軌，除特殊需要外；另一套一級會計科目只在現行會計科目基礎上做一些微調。農村集體經濟組織可以根據自身需要選用其中一套一級會計科目，一旦選定不宜隨意變動。

方案二的優點，在于可以同時滿足發達和欠發達地區農村集體經濟組織的不同需求。方案二的可行性也有實踐得以證實。一是企業會計實踐，例如小企業與上市公司采用不同的會計科目；二是村集體經濟組織會計實踐，北京市和上海市農村集體經濟組織都沒有完全采用財政部頒布的現行會計制度，北京市于2010年頒布的《北京市村合作經濟組織會計制度實施細則》，其中的會計科目與企業會計基本相同；上海市鄉鎮集體經濟組織采用的會計科目與現行會計制度中的會計科目也不完全一致；其他省份部分縣市也在現行會計制度會計科目基礎上，根據需要進行了適當調整，調整后的會計科目執行時沒有出現任何障礙，只是在向農業農村部上報相關統計數據時需要進行一些調整。例如，北京市農村集體經濟組織核算所用的“應收賬款”、“預付賬款”兩科目的金額，在統計上報時需要合并到農業農村部“應收款”指標欄目內反映，而北京市內部層層上報時不需要合并，只限市一級向部一級上報時加以合并調整，以減少鎮級和區級統計部門工作量。北京市10多年的實踐，足以證明全國層面農村集體經濟組織設置兩套會計科目之設想的可行性。

五、結論

通過對于上述三個問題及其不同意見的闡述和分析，得到如下結論。

一是會計制度與財務制度不宜合一。因為農村集體經濟組織財務涉及的內容龐大，而且兩者不屬于同一個細分領域。如果認為統一財務制度沒有必要，也可以用頒布多個單向制度來替代，例如扶貧資金管理辦法，兩個制度合一不很合適。

二是農村集體經濟組織會計制度不一定必須與企業完全接軌。因為兩個機構性質不同，目標和業務也存在差異，會計人員素質也不一致，但能接軌處盡可能接軌，有利于與企業開展業務。

三是盡可能減少增設一級科目，以便適應大部分村集體組織經濟業務和會計人員現狀。考慮到各地經濟發展情況不同，為了不阻礙發達村集體經濟組織業務和發展的需要，也可以增設一級科目，實行兩套差異化的會計科目，一套適應發達組織，另一套適應欠發達組織，農村集體經濟組織可以自由選擇采用其中一套會計科目，一旦選定不得隨意更改。設置兩套差異化會計科目的可行性已被實踐所證實，一是我國不同類型的企業也實行不同的會計科目，二是北京、上海及其他一些地區農村集體經濟組織已經設置了與現行會計制度不同的會計科目，實施多年也未曾受到什么影響。