政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中固定資產(chǎn)特殊事項(xiàng)的處理

徐經(jīng)余

為適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革需要，規(guī)范行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》等法律、行政法規(guī)和制度，財(cái)政部制定了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，自2019年1月1日起施行。從目前情況來看，有些特殊事項(xiàng)的核算準(zhǔn)則中并末說明，政府采購中如技術(shù)、服務(wù)等標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一，采購人普遍使用的設(shè)備，政府采購招標(biāo)部門、主管部門基于效益、成本的原則，將基層需統(tǒng)一采購的項(xiàng)目列為集中采購項(xiàng)目，主管部門集中采購項(xiàng)目核算流程如何操作，從而既符合制度要求，也滿足日常工作的需要。本文從實(shí)際出發(fā)，將實(shí)際工作中這類特殊事項(xiàng)，結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度關(guān)于固定資產(chǎn)核算的內(nèi)容，提出解決問題的一些想法，以供同行參考。

一、基層資產(chǎn)使用部門編制部門采購預(yù)算、上級(jí)主管單位集中采購固定資產(chǎn)

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和政府機(jī)構(gòu)改革的不斷深入，為有利于政府的集中監(jiān)管、發(fā)揮政府采購的規(guī)模優(yōu)勢(shì)和政策作用，體現(xiàn)政府采購的效益性和公共性原則，對(duì)政府采購業(yè)務(wù)實(shí)行目錄管理，對(duì)目錄內(nèi)的采購業(yè)務(wù)實(shí)行政府采購。

例如，某主管單位及其下屬單位在現(xiàn)行體制下實(shí)行業(yè)務(wù)管理，在對(duì)設(shè)備進(jìn)行采購時(shí)，主管部門根據(jù)政府招標(biāo)部門的要求對(duì)下屬A、B單位采購設(shè)備進(jìn)行集中統(tǒng)一采購，這種情況由于主管部門是代為采購，因此基層單位需要先將款項(xiàng)匯給主管單位來集中采購，或者主管單位先墊付資金采購，待設(shè)備到達(dá)之后，分發(fā)給下屬單位時(shí)，再向下屬A、B 單位收取款項(xiàng)，該類業(yè)務(wù)如何進(jìn)行核算。對(duì)于主管單位來說，承擔(dān)集中采購職能，采購?fù)瓿珊螅瑢⒃O(shè)備提供給下屬單位。由于是代采購業(yè)務(wù)，主管單位不需核算購入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)，實(shí)質(zhì)是受托代理業(yè)務(wù)。

（一）基層單位先將款項(xiàng)匯給主管單位，采購?fù)瓿珊螅瑢⒃O(shè)備提供給下屬單位，由于是受托代理業(yè)務(wù)，主管單位不需核算購入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)

1.主管單位分別收到下屬A、B單位代采購設(shè)備款70 000元和90 000元時(shí)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：銀行存款—受托代理資產(chǎn) 160 000

貸：受托代理負(fù)債—A 單位 70 000

—B單位 90 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

2.主管單位購入設(shè)備時(shí)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：受托代理資產(chǎn)—固定資產(chǎn) 160 000

貸：銀行存款—受托代理資產(chǎn) 160 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

3.主管單位發(fā)出設(shè)備時(shí)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：受托代理負(fù)債——A 單位 70 000

——B單位 90 000

貸：受托代理資產(chǎn)——固定資產(chǎn) 160 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

4.對(duì)于下屬A、B單位來說，將采購款匯至主管單位時(shí)，通過“預(yù)付賬款”科目等科目核算。如A 單位業(yè)務(wù)：

借：預(yù)付賬款——主管單位 70 000

貸：財(cái)政撥款收入/銀行存款 70 000

預(yù)算會(huì)計(jì)處理：

借：事業(yè)支出 70 000

貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入/資金結(jié)存 70 000

收到主管部門轉(zhuǎn)來的代采購不需安裝設(shè)備時(shí)

借：固定資產(chǎn) 70 000

貸：預(yù)付賬款——主管單位 70 000

（二）主管單位先墊款辦理集中采購業(yè)務(wù)，基層單位收到代購設(shè)備后，將代墊款項(xiàng)匯給主管單位，這是受托代理業(yè)務(wù)，主管單位不需核算購入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)

采購業(yè)務(wù)承上例，具體的會(huì)計(jì)處理為：

1.主管單位先墊款項(xiàng)購入設(shè)備時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：受托代理資產(chǎn)——固定資產(chǎn) 160 000

貸：銀行存款——受托代理資產(chǎn) 160 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

2.主管單位發(fā)出設(shè)備時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：受托代理負(fù)債——A 單位 70 000

——B單位 90 000

貸：受托代理資產(chǎn)——固定資產(chǎn) 160 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

注意，此時(shí)受托代理負(fù)債科目會(huì)出現(xiàn)紅字。

3.主管單位分別收到下屬A、B單位代采購設(shè)備款70 000元和90 000元時(shí)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：銀行存款——受托代理資產(chǎn) 160 000

貸：受托代理負(fù)債——A 單位 70 000

——B單位 90 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

4.基層單位的會(huì)計(jì)處理，主管單位先墊款采購，當(dāng)收到設(shè)備時(shí)，根據(jù)入賬資料安排付款，如A 單位。如需安裝應(yīng)通過“在建工程”科目核算

借：固定資產(chǎn) 70 000

貸：財(cái)政撥款收入/零余額賬戶用款額度/銀行存款70 000

預(yù)算會(huì)計(jì)處理：

借：事業(yè)支出 70 000

貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入/零余額賬戶用款額度/資金結(jié)存70 000

二、上級(jí)業(yè)務(wù)主管單位集中編制政府采購預(yù)算、集中采購固定資產(chǎn)，然后分配給基層單位使用

對(duì)于實(shí)行垂直化管理的單位，如稅務(wù)、教育等部門的人財(cái)物權(quán)統(tǒng)一在上級(jí)部門，形成垂直化管理。基層單位的資產(chǎn)采購權(quán)全部集中在上級(jí)主管部門，基層單位需要的設(shè)備器材均需通過上級(jí)部門來統(tǒng)一編制部門預(yù)算、統(tǒng)一購買、統(tǒng)一結(jié)算，再分發(fā)給各個(gè)基層單位。上級(jí)部門和基層單位在執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度時(shí)，需要重新根據(jù)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行合理賬務(wù)處理，以滿足日常核算的需要。這種情況下，資金的預(yù)算、資產(chǎn)的購置都是主管部門辦理的，現(xiàn)實(shí)中有些主管單位在資產(chǎn)購入時(shí)納入本單位固定資產(chǎn)核算，資產(chǎn)分配給下屬單位時(shí)只要求打領(lǐng)用單，將基層單位領(lǐng)用的資產(chǎn)與本單位科室一樣處理，這會(huì)造成資產(chǎn)的核算與使用、日常管理脫節(jié)，將兩個(gè)不同的會(huì)計(jì)主體混為一體。這既不利于資產(chǎn)管理，也不符合國(guó)有資產(chǎn)管理、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)根據(jù)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的要求，在不同的會(huì)計(jì)主體間分別進(jìn)行固定資產(chǎn)的購入、處置核算。

（一）購入時(shí)不需安裝的固定資產(chǎn)

仍如上例主管單位根據(jù)基層A、B單位的需要編制專項(xiàng)資產(chǎn)預(yù)算，A、B單位采購設(shè)備款70 000元和90 000元，設(shè)備不需安裝。

1.購入設(shè)備時(shí)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：固定資產(chǎn) 160 000

貸：財(cái)政撥款收入/零余額賬戶用款額度 160 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：行政支出 160 000

貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入/資金結(jié)存-零余額賬戶用款額度160 000

2.調(diào)撥給使用單位時(shí)

主管部門應(yīng)根據(jù)財(cái)政部門的審批單進(jìn)行資產(chǎn)無償轉(zhuǎn)讓處置

借：無償調(diào)撥凈資產(chǎn) 160 000

貸：固定資產(chǎn) 160 000

調(diào)撥時(shí)發(fā)生屬調(diào)出方相關(guān)費(fèi)用時(shí)500元

借：資產(chǎn)處置費(fèi)用 500

貸：財(cái)政撥款收入/零余額賬戶用款額度 500

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：行政支出 500

貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入/資金結(jié)存-零余額賬戶用款額度500

3.基層單位收到設(shè)備時(shí)，應(yīng)根據(jù)主管部門申請(qǐng)單、財(cái)政部門處置審批單做資產(chǎn)入賬處理。如A 單位業(yè)務(wù)：

借：固定資產(chǎn) 70 000

貸：無償調(diào)撥凈資產(chǎn) 70 000

（二）購入時(shí)需安裝的固定資產(chǎn)

如上例主管單位根據(jù)基層A、B單位的需要編制專項(xiàng)資產(chǎn)預(yù)算，A、B單位采購設(shè)備款70 000元和90 000元，設(shè)備需安裝。

1.購入設(shè)備時(shí)

由于設(shè)備需基層單位安裝后才能使用，主管部門采購的主要是設(shè)備部件及相關(guān)配件，也不屬于單位自己安裝使用的資產(chǎn)，因此應(yīng)通過“工程物資”科目核算

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：工程物資 160 000

貸：財(cái)政撥款收入/零余額賬戶用款額度 160 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：行政支出 160 000

貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入/資金結(jié)存-零余額賬戶用款額度160 000

2.調(diào)撥給使用單位時(shí)

借：無償調(diào)撥凈資產(chǎn) 160 000

貸：工程物資 160 000

調(diào)撥時(shí)發(fā)生屬于調(diào)出方相關(guān)費(fèi)用時(shí)

借：資產(chǎn)處置費(fèi)用 500

貸：財(cái)政撥款收入/零余額賬戶用款額度 500

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：行政支出 500

貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入/資金結(jié)存-零余額賬戶用款額度500

3.基層單位收到設(shè)備、配件時(shí)，由于需安裝，應(yīng)通過“在建工程”核算，如A 單位收調(diào)撥的設(shè)備、配件時(shí)

借：在建工程 70 000

貸：無償調(diào)撥凈資產(chǎn) 70 000

發(fā)生安裝費(fèi)用時(shí)

借：在建工程 800

貸：財(cái)政撥款收入/零余額賬戶用款額度 800

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：事業(yè)支出 800

貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入/資金結(jié)存-零余額賬戶用款額度800

設(shè)備安裝完成交付使用時(shí)，按在建工程成本轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)科目

借：固定資產(chǎn) 70 800

貸：在建工程 70 800