政府會計準則實施中固定資產特殊事項的處理

徐經余

為適應權責發生制政府綜合財務報告制度改革需要，規范行政事業單位會計核算，提高會計信息質量，根據《中華人民共和國會計法》《中華人民共和國預算法》《政府會計準則——基本準則》等法律、行政法規和制度，財政部制定了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》，自2019年1月1日起施行。從目前情況來看，有些特殊事項的核算準則中并末說明，政府采購中如技術、服務等標準統一，采購人普遍使用的設備，政府采購招標部門、主管部門基于效益、成本的原則，將基層需統一采購的項目列為集中采購項目，主管部門集中采購項目核算流程如何操作，從而既符合制度要求，也滿足日常工作的需要。本文從實際出發，將實際工作中這類特殊事項，結合會計準則制度關于固定資產核算的內容，提出解決問題的一些想法，以供同行參考。

一、基層資產使用部門編制部門采購預算、上級主管單位集中采購固定資產

隨著我國市場經濟的發展和政府機構改革的不斷深入，為有利于政府的集中監管、發揮政府采購的規模優勢和政策作用，體現政府采購的效益性和公共性原則，對政府采購業務實行目錄管理，對目錄內的采購業務實行政府采購。

例如，某主管單位及其下屬單位在現行體制下實行業務管理，在對設備進行采購時，主管部門根據政府招標部門的要求對下屬A、B單位采購設備進行集中統一采購，這種情況由于主管部門是代為采購，因此基層單位需要先將款項匯給主管單位來集中采購，或者主管單位先墊付資金采購，待設備到達之后，分發給下屬單位時，再向下屬A、B 單位收取款項，該類業務如何進行核算。對于主管單位來說，承擔集中采購職能，采購完成后，將設備提供給下屬單位。由于是代采購業務，主管單位不需核算購入固定資產業務，實質是受托代理業務。

（一）基層單位先將款項匯給主管單位，采購完成后，將設備提供給下屬單位，由于是受托代理業務，主管單位不需核算購入固定資產業務

1.主管單位分別收到下屬A、B單位代采購設備款70 000元和90 000元時

財務會計：

借：銀行存款—受托代理資產 160 000

貸：受托代理負債—A 單位 70 000

—B單位 90 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

2.主管單位購入設備時

財務會計：

借：受托代理資產—固定資產 160 000

貸：銀行存款—受托代理資產 160 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

3.主管單位發出設備時

財務會計：

借：受托代理負債——A 單位 70 000

——B單位 90 000

貸：受托代理資產——固定資產 160 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

4.對于下屬A、B單位來說，將采購款匯至主管單位時，通過“預付賬款”科目等科目核算。如A 單位業務：

借：預付賬款——主管單位 70 000

貸：財政撥款收入/銀行存款 70 000

預算會計處理：

借：事業支出 70 000

貸：財政撥款預算收入/資金結存 70 000

收到主管部門轉來的代采購不需安裝設備時

借：固定資產 70 000

貸：預付賬款——主管單位 70 000

（二）主管單位先墊款辦理集中采購業務，基層單位收到代購設備后，將代墊款項匯給主管單位，這是受托代理業務，主管單位不需核算購入固定資產業務

采購業務承上例，具體的會計處理為：

1.主管單位先墊款項購入設備時：

財務會計：

借：受托代理資產——固定資產 160 000

貸：銀行存款——受托代理資產 160 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

2.主管單位發出設備時：

財務會計：

借：受托代理負債——A 單位 70 000

——B單位 90 000

貸：受托代理資產——固定資產 160 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

注意，此時受托代理負債科目會出現紅字。

3.主管單位分別收到下屬A、B單位代采購設備款70 000元和90 000元時：

財務會計：

借：銀行存款——受托代理資產 160 000

貸：受托代理負債——A 單位 70 000

——B單位 90 000

預算會計：不需要進行賬務處理。

4.基層單位的會計處理，主管單位先墊款采購，當收到設備時，根據入賬資料安排付款，如A 單位。如需安裝應通過“在建工程”科目核算

借：固定資產 70 000

貸：財政撥款收入/零余額賬戶用款額度/銀行存款70 000

預算會計處理：

借：事業支出 70 000

貸：財政撥款預算收入/零余額賬戶用款額度/資金結存70 000

二、上級業務主管單位集中編制政府采購預算、集中采購固定資產，然后分配給基層單位使用

對于實行垂直化管理的單位，如稅務、教育等部門的人財物權統一在上級部門，形成垂直化管理。基層單位的資產采購權全部集中在上級主管部門，基層單位需要的設備器材均需通過上級部門來統一編制部門預算、統一購買、統一結算，再分發給各個基層單位。上級部門和基層單位在執行政府會計準則制度時，需要重新根據業務流程進行合理賬務處理，以滿足日常核算的需要。這種情況下，資金的預算、資產的購置都是主管部門辦理的，現實中有些主管單位在資產購入時納入本單位固定資產核算，資產分配給下屬單位時只要求打領用單，將基層單位領用的資產與本單位科室一樣處理，這會造成資產的核算與使用、日常管理脫節，將兩個不同的會計主體混為一體。這既不利于資產管理，也不符合國有資產管理、固定資產準則的相關規定，應根據固定資產準則的要求，在不同的會計主體間分別進行固定資產的購入、處置核算。

（一）購入時不需安裝的固定資產

仍如上例主管單位根據基層A、B單位的需要編制專項資產預算，A、B單位采購設備款70 000元和90 000元，設備不需安裝。

1.購入設備時

財務會計：

借：固定資產 160 000

貸：財政撥款收入/零余額賬戶用款額度 160 000

預算會計：

借：行政支出 160 000

貸：財政撥款預算收入/資金結存-零余額賬戶用款額度160 000

2.調撥給使用單位時

主管部門應根據財政部門的審批單進行資產無償轉讓處置

借：無償調撥凈資產 160 000

貸：固定資產 160 000

調撥時發生屬調出方相關費用時500元

借：資產處置費用 500

貸：財政撥款收入/零余額賬戶用款額度 500

預算會計：

借：行政支出 500

貸：財政撥款預算收入/資金結存-零余額賬戶用款額度500

3.基層單位收到設備時，應根據主管部門申請單、財政部門處置審批單做資產入賬處理。如A 單位業務：

借：固定資產 70 000

貸：無償調撥凈資產 70 000

（二）購入時需安裝的固定資產

如上例主管單位根據基層A、B單位的需要編制專項資產預算，A、B單位采購設備款70 000元和90 000元，設備需安裝。

1.購入設備時

由于設備需基層單位安裝后才能使用，主管部門采購的主要是設備部件及相關配件，也不屬于單位自己安裝使用的資產，因此應通過“工程物資”科目核算

財務會計：

借：工程物資 160 000

貸：財政撥款收入/零余額賬戶用款額度 160 000

預算會計：

借：行政支出 160 000

貸：財政撥款預算收入/資金結存-零余額賬戶用款額度160 000

2.調撥給使用單位時

借：無償調撥凈資產 160 000

貸：工程物資 160 000

調撥時發生屬于調出方相關費用時

借：資產處置費用 500

貸：財政撥款收入/零余額賬戶用款額度 500

預算會計：

借：行政支出 500

貸：財政撥款預算收入/資金結存-零余額賬戶用款額度500

3.基層單位收到設備、配件時，由于需安裝，應通過“在建工程”核算，如A 單位收調撥的設備、配件時

借：在建工程 70 000

貸：無償調撥凈資產 70 000

發生安裝費用時

借：在建工程 800

貸：財政撥款收入/零余額賬戶用款額度 800

預算會計：

借：事業支出 800

貸：財政撥款預算收入/資金結存-零余額賬戶用款額度800

設備安裝完成交付使用時，按在建工程成本轉固定資產科目

借：固定資產 70 800

貸：在建工程 70 800