政府會計制度下長期股權投資核算及列報問題

楊曉妍

自2019年1月1日起，修訂后的《政府會計制度》開始正式施行，新舊會計制度的銜接成功落下帷幕，“雙報告”也完成了第一次正式編報。本文將從兩套報表下長期股權投資列報以及與其他科目間關系，分析長期股權投資業務會計核算處理以及列報合理性。

一、長期股權投資概述

長期股權投資是指事業單位取得持有時間超過一年的股權性資產，新會計制度對長期股權投資持有期間的核算改變在于全面引入長期股權投資權益法核算，但同時保留了成本法。

二、長期股權投資在決算報告列報及相關預算會計處理

政府決算報告是綜合反映政府會計主體年度預算收支執行結果的文件，可以說是預算會計的產物。預算會計基于收付實現制為基礎進行會計核算，預算會計要素包括預算收入、預算支出與預算結余。長期股權投資是一個資產類科目，理論上在政府決算報告中不應有直觀反映，但是目前政府決算報告仍在編制資產負債表，所以其在資產負債表中有列報。另外在預算會計長期股權業務核算有關的兩個科目為“投資支出”和“投資預算收益”。在此著重說明一下“投資支出”和“投資預算收益”在決算中的反映。

（一）投資支出

“投資支出”核算事業單位以貨幣資金對外投資發生的現金流出。一般涉及業務如下。

1.取得長期股權投資核算。無論以哪種方式取得長期股權投資，長期股權投資均按實際支出金額，借記“投資支出”科目（實際支出金額），貸記“資金結存-貨幣資金”科目。收到取得投資時實際支付的價款中包含的已宣告但尚未發放的股利或者利潤，借記“資金結存-貨幣資金”科目，貸記“投資支出”科目。

2.處置長期股權投資核算。新會計制度下，出售或轉讓以現金取得的長期股權投資，按實際收到的款項，借記“資金結存”科目，按原投資成本貸記“投資支出”科目（如為以前年度投資則貸記“其他結余”科目），差額貸記或者借記“投資預算收益”科目。如出售或者轉讓非貨幣資產取得的長期股權投資，按實際取得的價款扣減支付的相關費用和應繳財政款后的余額（按規定納入單位預算管理的），借記“資金結存”科目，貸記“投資收益”科目。

3.決算列報。由于目前政府決算報告仍以項目列報全年政府收支，沒有以預算會計科目為基礎核算，投資支出在決算中并沒有直接體現，目前發生取得長期股權投資一般會在項目支出中以企業補助（資本金注入）體現，處置或者收回一般不會在報表中體現，只能通過自行調整計算非財政撥款結余。

（二）投資預算收益

投資預算收益核算事業單位取得的按規定納入部門預算管理的屬于投資收益的現金流入。一般包括如下業務：

1.取得股權投資收益。不管成本法還是權益法，新會計制度下，取得長期股權投資單位分派的現金股利或利潤時，按照實際收到的金額，借記“資金結存-貨幣資金”科目，貸記“投資預算收益”科目。

2.出售或收回投資取得。新會計制度下，出售或轉讓以現金取得的長期股權投資，按實際收到的款項，借記“資金結存-貨幣資金”科目，按原投資成本貸記“投資支出”科目（如為以前年度投資則貸記“其他結余”科目），差額貸記或者借記“投資預算收益”科目。如出售或者轉讓非貨幣資產取得的長期股權投資，按實際取得的價款扣減支付的相關費用和應繳財政款后的余額（按規定納入單位預算管理的），借記“資金結存”科目，貸記“投資預算收益”科目。

3.決算列報。從上述核算流程可見，新會計制度下，投資預算收益與原會計準則投資收益概念基本一致，反映預算單位實現的投資實際收益情況。除長期股權投資被處置或轉讓，不會出現負數，當長期股權投資出售或轉讓，取得價款小于原投資成本時，才會出現在借方（即負數），否則長期股權投資列報金額應為本年度長期股權投資實際取得股利或者出售、轉讓利得。

三、長期股權投資在財務報告列報及相關會計處理

政府財務報告是反映政府會計主體某一特定日期的財務狀況和某一會計期間的運行情況和現金流量等信息的文件。政府財務報告是財務會計的產物。財務會計基于權責發生制進行會計核算。財務報告中需要在資產負債表中列示長期股權投資，同時需要填報長期股權投資明細表列示投資明細及投資收益明細。此時需要注意長期股權投資明細表中一般長期股權投資的賬面余額與投資收益有一定的邏輯關系。下面從成本法和權益法分別敘述長期股權投資和投資收益在財務報告中的列報問題。

（一）成本法下長期股權投資列報以及相關科目間關系

1.長期股權投資。在成本法下取得后除追加投資或處置、收回投資，其賬面余額不會變化。

2.投資收益。成本法下被投資單位宣告分配現金股利或利潤，按應享有的份額，借記“應收股利”科目，貸記“投資收益”科目。

3.成本法下列報。由此可見，成本法下本期如無追加投資或處置、收回投資，長期股權投資期初余額等于長期股權投資期末余額，如有投資收益，則一般為正數（為取得的分派現金股利或利潤）。

（二）權益法下長期股權投資和投資收益

1.長期股權投資。權益法下長期股權投資要設置“長期股權投資-成本”、“長期股權投資-損益調整”、“長期股權投資-其他權益變動”三個二級科目分別核算。列報時按三個科目合計列報。其中：長期股權投資-成本，其賬面余額除追加投資或處置、收回投資一般不會發生變化；長期股權投資-損益變動，被投資單位實現凈利潤或虧損時，該科目會隨之發生變化，按應享有或分擔的被投資單位實現的凈損益份額，確認為投資損益：借記“長期股權投資-損益調整”科目，貸記“投資收益”科目；發生凈虧損則作相反處理；按照被投資單位宣告分派的現金股利或者利潤計算應享有的份額，確認應收股利，同時減少該科目：借記“應收股利”科目，貸記“長期股權投資-損益調整”科目；長期股權投資-其他損益變動，被投資單位除凈損益和利潤分配以外的所有者權益變動，按照被投資單位除凈損益和利潤分配外的所有者權益變動的份額，確認為凈資產，同時調整該科目。按份額借記或貸記“長期股權投資-其他損益變動”科目，貸記或借記“權益法調整”科目。

2.投資收益。權益法下，長期股權投資持有期間，按照應享有或分擔的被投資單位實現凈損益份額，借記或者貸記“長期股權投資-損益調整”科目，貸記或者借記本科目。

3.權益法下列報。由此可見，權益法下長期股權投資在財務報告中列示金額會隨被投資單位實現凈利潤（虧損）、其他損益變動或分派現金股利等變動，增加金額一般等于應享有被投資單位實現凈利潤、其他損益變動金額；減少金額一般等于應分擔被投資單位虧損，其他損益變動以及分派現金股利金額（以上變動均未考慮處置或收回長期股權投資業務）。即長期股權投資期末余額=“長期股權投資期初余額”+本期因確認享有被投資單位實現凈利潤份額“長期股權投資-損益調整”+本期因確認享有被投資單位除凈損益和利潤分配外的所有者權益變動份額“長期股權投資-其他損益變動”-本期因確認分擔被投資單位發生凈虧損份額“長期股權投資-損益調整”-本期因確認分擔被投資單位除凈損益和利潤分配外的所有者權益變動份額“長期股權投資-其他損益變動”-本期確認分派現金股利或利潤份額“長期股權投資-損益調整”（以上不含追加或處置、收回長期股權投資業務）。投資收益一般為因被投資單位實現利潤或虧損所確認金額。所以權益法下，如被投資單位發生虧損，投資收益可能會出現負數。而且此處需要注意與成本法不同的是權益法下分派現金股利并不會對投資收益有影響。

（三）權益法下處置或收回長期股權投資各相關科目的影響

處置或收回長期股權投資業務，涉及非貨幣資金投資以及上繳國庫等多種情況，核算也相對復雜，在此僅單獨對現金投資收回且不上繳國庫做簡要說明。政府會計主體按規定報經批準處置長期股權投資，按收到的價款借記“銀行存款”科目，按長期股權投資的賬面余額貸記“長期股權投資”科目，按尚未領取的現金股利或利潤貸記“應收股利”科目，按相關稅費貸記“銀行存款”科目，差額貸記或借記“投資收益”科目，同時如存在計入凈資產的其他權益變動，需將結轉相關金額，借記“權益法調整”科目，貸記“投資收益”科目或作相反分錄。

在財務報告中，如本期有處置或收回長期股權投資，長期股權投資期末列報余額會相應減少或為“0”；同時投資收益金額一般也會有所體現，此時投資收益既包含結轉持有期間的其他損益變動，也包含因處置長期股權投資實現的投資收益。

四、結語

當下，以政府為主體的“雙功能”、“雙基礎”“雙報告”會計核算體系正處于“磨合”階段，在實務運用中還不太成熟，遇到的難點和疑惑也在逐步顯現，從政府會計準則關于長期股權投資的規定來看，長期股權投資核算范圍和權益法方法以及合并報表等多個方面的規定，都需要進一步完善，目前只能借鑒企業會計準則進行相關處理。從首次“雙報告”編制結果看，還有很多單位沒有按照新會計制度要求，將長期股權投資從成本法轉為權益法，另外在列報中也反映了很多不合理的列示關系，需要會計人員重新梳理本單位長期股權投資業務的核算。