高校成本核算研究

郭向云

多年來，雖然高校成本核算理論探索研究比較多，社會各方面要求高校提供成本信息，高校自身內部管理也需要進行成本核算，但由于高校會計制度收付實現制的局限性，開展全面成本核算比較困難，往往只是在需要的時候進行局部成本核算，核算方法大都采用數理統計方法。

政府會計準則制度的實施，財務會計權責發生制的運用，為高校采用會計核算方法開展成本核算確立了制度基礎，財務會計費用類科目的核算，可以為成本核算提供原始信息數據。為了準確提供成本核算原始數據，需要精確設置費用類明細科目及輔助核算項目，成本核算對象、成本項目、成本范圍、成本歸集和分配方法正是設置費用類明細科目及輔助核算項目的依據。

一、高校成本核算對象

（一）單位整體成本核算對象

高等學校成本核算的第一層級為單位整體成本，對應的成本核算對象為單位整體。單位整體成本核算一般從費用類科目取得數據，可以反映單位的總體運營情況，同時為上級部門提供單位整體成本信息，對單位編制財務報表及上級部門編制部門財務報告具有重要意義。

（二）基本職能維度成本核算對象

高等學校只進行單位整體成本核算是遠遠不夠的。高等學校一般具有人才教育培養、科學研究、社會服務三大基本職能，需要分別進行教育培養成本、科研成本和社會服務成本核算。尤其是教育培養成本是社會各方面關注的重點，也是高校成本核算的難點。從高?；韭毮艿木S度來看，高校成本核算對象可以分為教育培養、科學研究、社會服務三大類。教育培養成本核算對象按學歷學位教育層次可以分為博士研究生培養、碩士研究生培養、本科生培養、?？粕囵B等類別，每一個類別都可以按學科門類、學科大類（一級學科）、專業（二級學科）三個層級設置詳細的成本核算對象，直至可以按各個年級設置再下一層級的成本核算對象。科學研究成本核算對象按不同的科研項目分類。社會服務成本核算對象按服務項目分類。

（三）內部活動維度成本核算對象

高等學校是通過各種內部活動的運行來實現三大基本職能的。高校各個基本職能的成本核算，需要依據各種內部活動的成本核算來完成。高校內部活動包括教育、科研、社會服務三項基本業務活動，以及行政管理、后勤管理兩項輔助活動。其中教育活動可以分為教學、教輔、學生管理三項活動，行政管理可以分為行政日常管理、人力資源管理、資產管理、基建管理四項活動。

從高校內部活動的維度來看，高校成本核算對象第一層級可以分為教育、科研、社會服務、行政管理、后勤管理五大項，第二層級可以分為教學、教輔、學生管理、科研、社會服務、行政日常管理、人力資源管理、資產管理、基建管理、后勤管理十個小項。

（四）內部組織部門維度成本核算對象

高校內部的各個教學學院、教輔部門和行政職能部門通過密切合作交叉完成五大項內部活動，進而實現三大基本職能。高校內部控制和預算管理也是以各個具體內部組織部門為單位進行控制管理的。從高校內部組織部門維度來看，高校可以將每一個具體職能部門設置成一個具體的成本核算對象，每一部門還可以再按組織機構逐級設置下一層級的成本核算對象。比如教學學院可以將每個專業教研室設置為成本核算對象，也可以將每個專業的每個年級設置為成本核算對象。

二、高校成本項目

成本項目是反映成本構成的具體費用類別。高等學校的成本項目按成本費用的經濟用途可以設置為工資福利費用、商品和服務費用、對個人和家庭的補助費用、固定資產折舊費用、無形資產攤銷費用五大類。以高校三大基本職能維度設置的教育培養、科學研究、社會服務三個成本核算對象都可依照此分類設置成本項目。工資福利費用、商品和服務費用、對個人和家庭的補助費用應該按部門預算支出經濟科目款級明細科目設置相對應的明細成本項目。固定資產折舊費用包括房屋建筑物折舊費用和設備折舊費用。無形資產攤銷費用是指對使用年限有限的無形資產計提的攤銷費用。

三、高校成本范圍

成本范圍是針對具體成本核算對象而言的，成本范圍隨著成本核算對象的不同而不同。

首先，界定成本范圍需要明確屬于某一具體成本核算對象的耗費，才能計入該成本核算對象的成本。高等學校以內部活動確定的各個成本核算對象和以內部組織部門確定的各個成本核算對象的范圍，都只是與各個成本對象相關的耗費。不屬于成本核算對象的耗費，不計入該成本核算對象的成本，高校的經營費用、資產處置費用、上繳上級費用、對附屬單位補助費用，不應計入以基本職能確定的教育培養、科學研究、社會服務三個成本核算對象。

其次，界定成本范圍需要明確具體成本核算對象的成本核算方法。高校成本核算方法包括完全成本法和制造成本法兩種。完全成本法，是指將單位所發生的全部耗費按照成本核算對象進行歸集和分配，計算出總成本和單位成本的方法。制造成本法，是指只將與業務活動有聯系的費用計入成本核算對象，不將單位管理費用等向成本核算對象分配的方法。

高等學校以內部活動確定的各個成本核算對象和以內部組織部門確定的各個成本核算對象，應該選擇制造成本法進行成本核算，基于成本核算方法的角度，這些成本核算對象的范圍也只是與各個成本對象相關的耗費。高等學校以其基本職能確定的教育培養、科學研究、社會服務三個成本核算對象，應該用完全成本法進行成本核算，它們的成本核算范圍既包括與各自活動相關的直接耗費，也包括學校的單位管理費用。

四、高校成本歸集和分配

成本歸集就是將單位實際發生的費用匯集到各種維度各個層級成本核算對象的核算過程。對于高等學校來說，成本歸集應該包含兩個層次的含義，第一層次是按照設定的費用明細科目和輔助核算項目，將直接費用歸集到成本核算對象的核算過程；第二層次是按照確定的分配方法將間接費用歸集到相關的各種維度各個層級成本核算對象的核算過程。

成本分配就是分配間接費用的過程。對于高等學校來說，成本分配應該包含四個方面的內容：一是專業教學學院的教輔、學生管理、辦公費用等公共費用分配到本學院各個專業各個年級的成本核算對象；二是基礎課教學學院的公共費用分配到全校各個專業各個年級的成本核算對象；三是與教學相關的職能部門、學生管理部門、教輔部門的學校教育公共費用分配到全校各個專業各個年級的成本核算對象；四是學校的行政管理、后勤管理費用等單位管理費用分配到教育培養、科研、社會服務三大成本核算對象，教育培養要分配到各個專業各個年級，科研和社會服務要分配到各個項目。

五、高校采用會計核算方法開展成本核算的基礎工作

（一）確定成本核算期間

成本核算期間一般與會計核算期間是一致的，即為公立年制，高校以單位整體作為成本核算對象時可以這樣確定成本核算期間。高校以三大基本職能作為成本核算對象時，成本核算期間應當與各個基本職能的自然運作周期相一致。高校應當以科研項目研究周期作為科研成本核算期間，以社會服務項目的活動周期作為社會服務成本核算期間。為了核算各個專業各個年級的教育培養成本，高校應當以學年來劃分教育培養成本核算期間。

（二）確定教育培養成本核算對象的最低層級

教育培養成本核算對象的最低層級應該設置到每一個專業的每一個年級，這樣設置需要在會計核算之前落實每一筆直接費用屬于哪個專業哪個年級，需要產生費用的相關部門和人員進行詳實的前期歸類工作，這樣核算的成本是最準確的，也是最理想的做法。高校在開展成本核算初期可以將最低層級只設置到每個專業教學學院，積累經驗后再逐年過渡到每個專業，直至每個年級。

（三）設置費用類明細科目及輔助核算項目

高校主要通過政府會計制度規定的費用類科目“業務活動費用”、“單位管理費用”來進行成本的核算和歸集?！皹I務活動費用”科目應設置“教育”、“科研”、“社會服務”二級明細科目，“教育”科目下再設置“教學”、“教輔”、“學生管理”三級明細科目；“單位管理費用”科目下應設置“行政管理”、“后勤管理”二級明細科目，“行政管理”科目下再設置“行政日常管理”、“人力資源管理”、“資產管理”、“基建管理”三級明細科目。反映成本費用經濟用途的成本項目通過相應經濟科目來核算?？蒲许椖?、社會服務項目、內部組織部門的成本核算可以通過設置輔助核算項目來完成。輔助核算項目應該設置到教育培養成本核算的最低層級。

（四）確定折舊攤銷費用的分配方法

高校的固定資產折舊和無形資產攤銷費用，需要分配到不同維度不同層級的成本核算對象中，首先要對固定資產和無形資產進行分類。固定資產和無形資產分類盡量能達到教育培養成本對象的最低層級，不同層級的折舊攤銷費用直接歸集到相應層級成本對象的直接費用中，間接費用按照統一的分配方法分配到不同維度不同層級的成本核算對象中。

（五）確定間接費用分配方法

首先要確定專業教學學院公共費用的分配方法，其次要確定基礎教學學院公共費用的分配方法，第三要確定學校教育公共費用的分配方法，第四要確定單位管理費用的分配方法。

總之，高校成本核算是一項復雜的系統工程，是一項需要對每一成本形成過程細化管理的工作，是一項需要全員參與的工作，切記要仔細再仔細。各高校要不斷探索實踐，逐步建立富有自身特色的成本核算體系。