全民所有制企業(yè)公司制改制賬務調(diào)整會計處理

周巧蘭

公司制是現(xiàn)代企業(yè)制度的有效組織形式，是完善公司法人治理結(jié)構(gòu)、提高企業(yè)經(jīng)營管理水平的必要條件。根據(jù)中共中央、國務院關于深化國有企業(yè)改革有關部署和要求，到2020年，要基本完成國有企業(yè)公司制改革。按照這一要求，各全民所有制企業(yè)都加緊了公司制改制步伐。筆者重點研究整理了全民所有制企業(yè)在改制過程中賬務調(diào)整的相關問題，并對如何進行會計處理進行探討。

一、企業(yè)改制賬務調(diào)整的幾個階段及相應會計處理

改制企業(yè)的賬務調(diào)整主要在以下四個階段進行。

第一階段：改制企業(yè)對各類資產(chǎn)進行全面清查階段的會計處理。

財政部發(fā)布的《企業(yè)公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規(guī)定》（財企〔2002〕313 號） 和（財企〔2005〕12號） 文件規(guī)定，改建企業(yè)應當對各類資產(chǎn)進行全面清查登記，對各類資產(chǎn)以及債權(quán)債務進行全面核對查實，編制改建日的資產(chǎn)負債表及財產(chǎn)清冊。資產(chǎn)清查的結(jié)果由國有資本持有單位委托中介機構(gòu)進行審計。資產(chǎn)清查的結(jié)果連同審計報告按照財政部有關企業(yè)資產(chǎn)損失管理的規(guī)定確認處理。

本階段，對清理出的各項資產(chǎn)盤盈、盤虧、毀損、報廢以及虧損掛賬、產(chǎn)成品清查損失，報經(jīng)主管機關審批后依次沖減未分配利潤、盈余公積、資本公積，不足部分沖銷資本金。企業(yè)應作如下會計調(diào)整分錄：

借：未分配利潤、盈余公積、資本公積、實收資本

貸：各項損失的資產(chǎn)類或負債類科目

第二階段：資產(chǎn)評估增減值的會計處理。

企業(yè)按照評估報告每一項目的實際增減值情況逐項調(diào)整賬面價值。另外，由于該部分涉及到企業(yè)所得稅的調(diào)整問題，即資產(chǎn)評估增值部分所計提的折舊不得在所得稅稅前抵扣，作該部分會計處理時，應首先考慮對企業(yè)所得稅的影響。

《國家稅務總局關于全民所有制企業(yè)公司制改制企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第34號）規(guī)定，全民所有制企業(yè)改制為國有獨資公司或者國有全資子公司，屬于（財稅〔2009〕59號）文件第四條規(guī)定的“企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變”的，可依照以下規(guī)定進行企業(yè)所得稅處理：改制中資產(chǎn)評估增值不計入應納稅所得額；資產(chǎn)的計稅基礎按其原有計稅基礎確定；資產(chǎn)增值部分的折舊或者攤銷不得在稅前扣除。因資產(chǎn)評估而引起相關資產(chǎn)價值的增減變化，在實際賬務處理時可以有兩種方法。

第一種方法：企業(yè)按評估價值計提折舊，增值部分的折舊按遞延稅款處理。

1.將評估價值入賬時：

借：相關資產(chǎn)評估增值額

貸：資本公積、遞延稅款（評估增值額×所得稅稅率）

2.計提折舊、使用或攤銷，結(jié)轉(zhuǎn)計入應納稅所得額時，其應交的所得稅會計處理為：

借：遞延稅款

貸：應交稅金—應交所得稅

第二種方法：企業(yè)按評估價值計提折舊，增值部分的折舊在納稅申報時做納稅調(diào)整。

1.將評估價值入賬時：

借：相關資產(chǎn)評估增值額

貸：資本公積

2.納稅時，調(diào)整每一納稅年度的應納稅所得額，調(diào)整期限最長不超過10年。

第三階段：改制評估基準日至改制完成日利潤增減值的會計處理。

改制完成后，首先，改制企業(yè)應編制改制基準日到改制完成日期間的利潤表和改制完成日的資產(chǎn)負債表，確定該期間的損益情況和改制完成日的資產(chǎn)狀況。其次，與原國有資本持有單位共同確認該期間的損益情況，必要時可聘請會計師事務所對該期間的損益情況進行審計。最后，新公司應與原國有資本持有單位協(xié)商該期間的損益情況處理問題。

按照（財企〔2002〕313號）文件第八條規(guī)定，自評估基準日到公司制企業(yè)設立登記日的有效期內(nèi)，原企業(yè)實現(xiàn)利潤而增加的凈資產(chǎn)，應當上繳國有資本持有單位，或經(jīng)國有資本持有單位同意，作為公司制企業(yè)國家獨享資本公積管理，留待以后年度擴股時轉(zhuǎn)增國有股份；對原企業(yè)經(jīng)營虧損而減少的凈資產(chǎn)，由國有資本持有單位補足，或者由公司制企業(yè)用以后年度國有股份應分得的股利補足。具體賬務處理如下：

1.改制期間有利潤，且上繳原國有資本持有單位，則作如下分錄：

借：未分配利潤

貸：應付利潤

2.改制期間有利潤，且作為新公司國家獨享資本公積管理，則作如下分錄：

借：未分配利潤

貸：資本公積—國家獨享資本公積

3.改制期間有虧損，且原國有資本持有單位以現(xiàn)金補足，則作如下分錄：

借：現(xiàn)金、銀行存款、其他應收款等

貸：未分配利潤

4.改制期間有虧損，且原國有資本持有單位以實物補足，則作如下分錄：

借：固定資產(chǎn)（上級主管部門應承擔的虧損）

貸：未分配利潤

5.改制期間有虧損，且原國有資本持有單位用以后年度國有股份應分得的股利補足。

雙方簽訂協(xié)議時：

借：其他應收款

貸：未分配利潤

以后年度分配股利時：

借：未分配利潤

貸：應付利潤

以國有股份應分得的股利補足時：

借：應付利潤

貸：其他應收款

第四階段：股東實際新投入實物資產(chǎn)或貨幣資金階段。

原企業(yè)的凈資產(chǎn)折股后，還有其他股東以貨幣資金或?qū)嵨锓绞酵度霑r，應以驗資報告和資產(chǎn)評估報告為依據(jù)，對其他股東新投入的注冊資本金作如下賬務處理：

其他股東投入貸幣資金時：

借：現(xiàn)金或銀行存款（投入貨幣資金）

/相關資產(chǎn)評估價值（投入實物資產(chǎn)）

貸：實收資本

二、企業(yè)改制完成后調(diào)賬建賬處理

企業(yè)改制完成后，財務部門需根據(jù)評估結(jié)果建立財務賬，具體有兩種方法。

第一種方法：沿用舊賬，在舊賬基礎上進行賬務調(diào)整。

第一步：將資產(chǎn)清查階段需調(diào)整的項目進行調(diào)整。

第二步：將資產(chǎn)評估增減值進行調(diào)整。

第三步：將改制基準日至改制完成日的利潤增減值進行調(diào)整。

第四步：將股東新投入的資產(chǎn)入賬。

此種方法工作量較小，但需要賬務處理者具有較強的會計處理實際經(jīng)驗，且賬務處理者的思路要清晰，適合于大中型企業(yè)改制后做賬務處理。

第二種方法：結(jié)束舊賬，另立新賬。

第一步：以評估報告為基礎，建立新賬的明細賬。將評估明細表所列示資產(chǎn)項目及負債項目的具體內(nèi)容按評估值一一在明細賬記錄。評估報告列示的凈資產(chǎn)，若全部折股的則計入實收資本，若未全部折股，則將未折股部分作相應的會計處理（如資本公積、其他應付款等）。

第二步：以驗資報告為基礎，將其他股東的投入正確地進行賬務處理。

第三步：改制評估基準日至改制完成日因利潤增減變化而導致各科目金額變化的處理。根據(jù)編制的改制基準日至改制完成日的損益表和資產(chǎn)負債表，確定該期間各科目借貸雙方的累計數(shù)，將其以一筆記入明細賬，在“摘要”欄里可寫成改制期間金額的變化數(shù)，其累計數(shù)或余額應與編制的改制完成日的損益表和資產(chǎn)負債表上的相關數(shù)據(jù)一致，若不一致，應查明原因。

第四步：將資產(chǎn)評估增減值做相應的會計處理。

此種方法工作量較大，但步驟清晰，適合于小型企業(yè)做賬務處理。

三、企業(yè)改制賬務調(diào)整會計處理注意事項

1.企業(yè)改制會計處理依據(jù)是會計師事務所出具的原企業(yè)清產(chǎn)核資審計報告和新公司成立時的驗資報告，以及資產(chǎn)評估機構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報告和有關部門的備案表。報告自評估基準日起一年內(nèi)有效。

2.改制基準日是資產(chǎn)評估基準日，改制完成日是企業(yè)領取新的企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照上所確定的企業(yè)設立登記日。

3.資產(chǎn)評估結(jié)果是國有資本持有單位出資折股的依據(jù)，也是企業(yè)用于核定單項資產(chǎn)或負債價值的依據(jù)。

4.改制后，要注意實收資本賬面價值應與驗資報告和營業(yè)執(zhí)照所確定的注冊資本一致，資產(chǎn)評估增減值應與評估報告所列示的評估增減值一致。

5.改制后企業(yè)還應根據(jù)上級主管部門批準的改制方案相關要求做相應的財務或其他事項處理。如：改制后的公司承繼原企業(yè)的全部債權(quán)債務，原企業(yè)職工勞動合同的延續(xù)等。

6.改制后的企業(yè)應執(zhí)行《企業(yè)會計制度》。主要參考文獻

[1]財政部關于印發(fā)《企業(yè)公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規(guī)定》的通知（財企〔2002〕313號）.

[2]國務院辦公廳《關于印發(fā)中央企業(yè)公司制改制工作實施方案的通知》（國辦發(fā)〔2017〕69號）.

[3]國家稅務總局《關于全民所有制企業(yè)公司制改制企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第34號）.