農業類企業IPO 審計存在的問題及對策
——以龍寶參茸為例

□莫琳佳

（浙江財經大學 浙江 杭州 310018）

1 農業類企業IPO 審計現狀

隨著國家對農業經濟的大力支持，農業類企業發展迅速，越來越多的農業類企業將上市列入長期戰略之一。然而，由于農業類企業受氣候環境以及生產周期的影響較大，其財務狀況很難趨于穩定，因此一些農業類企業為達到上市標準，通常選擇鋌而走險粉飾其持續經營能力。農業類企業具有資產特殊、生產流程復雜、交易對象大量分散等特點，使大部分農業類企業IPO 審計存在生物性資產難以盤查、虛假披露企業關聯交易及生產經營模式、虛增企業利潤、上下游交易行為不規范等問題[1]。對此，為增強市場對農業企業的投資信心，需要嚴格防范農業類企業的IPO 審計風險。

2 農業類企業IPO 主要審計問題領域

將IPO 審計問題分為主體、客體和環境3 個角度進行分析，結合GONE 動因理論討論IPO 審計出現的問題。GONE 理論認為任何事物都由貪婪（Greed）、機會（Opportunity）、需要（Need）、暴露（Exposure）這4 個因素作用而成。通過4 個因素的互相影響，農業類企業在IPO 審計中會出現不同的審計問題[2]。

2.1 IPO審計主體

相對于IPO 客體以及環境而言，企業本身更具有主觀能動性，如果能夠從源頭上規范審計，會極大地減少企業上市申請被否的可能性。然而，作為追求最大經濟利益的獨立法人，企業難以在誘惑面前保持理性，這也使得貪婪（G）和需要（N）成為風險動因之一。一旦成功上市，企業將同時獲得經濟利益和政治利益。對于農業企業來說，經營環境的不穩定性使大多數金融機構難以通過企業大額數目的融資許可，如果能夠成功過會，企業不僅會在短時間內獲得一筆可觀的融資金額，而且也能夠為后續融資提供便捷的渠道。企業上市申請通過審核意味著得到了證監會的肯定，公信力增加也為企業發展提供了保障。

2.2 IPO審計客體

IPO 審計是一個非常復雜的過程，除了需要三方中介機構的通力合作外，大部分IPO 項目都是審計師第一次接觸客戶，對于要求出具的3 年一期審計報告，審計中難免會遇到工作量大、周期性長、對企業了解不足的情況，這就給內部控制不規范的企業提供了可乘之機（O）。如果前期未審慎選擇客戶，審計風險也會隨之加大。根據證監會發布的行政處罰決定書中披露的信息，受處罰的會計師事務所大多存在以下問題。①缺乏職業謹慎和職業懷疑態度，審計師不能對企業財報實施合理規范的審計程序，包括未進行充分合理的分析性程序、未保證函證不經被審計單位之手、未驗證支持性文件的合法性等。②缺乏獨立性。相比于年報審計，IPO 審計的收入十分可觀，并且在成功上市后，企業通常會與事務所簽訂接下來的年報審計業務，因此審計師在利益面前會選擇與企業同流合污，幫助企業掩蓋真實財務狀況以達到上市目標。③質量控制及復核制度不到位，簽字會計師不具備專業知識。④由于農業類企業“靠天吃飯”的特征會對財務報告產生滯后性，在審計結束到證監會審核這段時間內，一旦出現威脅企業經營的風險，加之企業未及時告知審計師，便很有可能產生嚴重的審計問題[3]。

2.3 IPO審計環境

農業類企業所處的IPO 環境主要由證監會以及農業補助政策組成。如果發現企業在IPO 審計中存在問題，證監會的處罰決定主要依據《證券法》實施，包括處以罰款、禁入證券市場等行政處罰，并不能對企業構成威懾力，即暴露（E）后的處罰過輕，企業更愿意冒險一試，以獲取更大的利益。不僅如此，農業類企業還享有稅收優惠政策，特定行業可以享受減征甚至免征企業所得稅的優惠，這就給農業企業提供了虛增收入的外部機會（O）：即使虛增一定的收入，也可以憑借稅收優惠不支付額外的增值稅。對于會計師事務所而言，審計問題的發現具有偶然性，只有公眾對審計報告產生質疑后證監會才會介入調查，因此，部分審計師也會借著僥幸心理與企業合謀。

3 農業類企業IPO 審計風險因素

結合農業類企業IPO 審計問題的分析不難發現，企業自身是導致審計問題的“罪魁禍首”，由此產生的重大錯報風險主要集中在存貨與生物資產、收入成本確認、虛假信息披露、內部控制領域[4]。同時，審計師還面臨檢查風險，該風險主要是針對審計師的職業素養。

3.1 農業類企業IPO審計重大錯報風險因素

重大錯報風險來自于企業主體風險，包括固有風險和控制風險。對于農業類企業而言，生物性庫存占企業總資產比重較大，是審計師重點審查的風險點之一。但由于此類資產往往難以盤查，審計師又缺乏相應的行業知識，導致企業利用這一漏洞虛增資產。龍寶參茸在報告期內披露公司存貨賬面價值分別為23 392.79 萬元、32 748.15 萬元、39 765.99 萬元，漲幅過于明顯。野山參作為其主要的生物性資產，真實價值不禁令人懷疑。因為野山參種植在山上，埋藏于地表之下，審計人員難以準確盤點其數量。同時，由于缺少野山參的相關知識，審計師不能獨立辨別野山參的品質，從而無法確定野山參的確切價值。

3.2 農業類企業IPO審計檢查風險因素

在農業類企業中，檢查風險主要包括審計師缺乏農業行業專業知識、職業懷疑和職業謹慎、職業道德和獨立性[5]。

由于申報IPO 項目的農業類企業少之又少，審計師無法通過積累經驗形成系統的農業企業審計體系。多數會計師事務所都是“趕鴨子上架”，難以針對農業類企業特點實施相應的審計程序。就龍寶參茸聘任的審計機構——天健會計師事務所而言，其簽字會計師并不具備豐富的農業企業IPO 審計經驗，也就很容易對企業產生錯誤的審計判斷，進一步增加審計師檢查風險。同時，從龍寶參茸的披露報告中可以看到，天健會計師事務所從2012 年便開始為其提供審計報告，也就是說，審計師已經對企業有足夠的了解。在這種情況下還會出現IPO 審計問題，意味著審計師未保持其職業懷疑和職業謹慎，未對IPO 審計中出現的風險實施完善的審計；或者審計師主動與企業串通，故意隱瞞某項重大錯報，私自幫助企業完善管理、提供咨詢等，這都對審計師的獨立性有極大損害。

4 防范農業類企業IPO 審計問題的對策

會計師事務所要減少農業類企業IPO 審計問題，必須以企業自身道德建設為基準，加強審計過程中分析性程序、函證系統的使用，保證審計師擁有職業懷疑態度和獨立性，同時改善社會監管環境，使全社會參與到IPO 審計監督中。

4.1 針對IPO審計主體的建議

基于企業主觀能動性的考慮，從源頭上解決農業類企業IPO 審計問題是根本方法。提高管理層道德意識，加強企業內部監管力度，加大企業誠信宣傳，從上至下營造企業誠信氛圍，堅決打擊企業內部不良風氣。同時，改善企業組織結構，使股東大會、董事會、監事會互相制約，確保內部控制完善、有效、及時，從而降低IPO 審計問題的發生概率。

4.2 針對IPO審計客體的建議

在農業類企業IPO 審計中，審計師尤其需要注意運用分析性程序，通過橫向及縱向比較來保證企業所提供數據的有效性。針對生物性資產、上下游交易等高風險領域保持職業懷疑態度，必要時可聘請專家協助審計師進行審計。同時，要完善函證程序，在未收到第三方回函時應做好相應的替代性工作，切勿一味相信被審計單位所提供的審計證據。

4.3 針對IPO審計環境的建議

需要重點改善監管環境，一方面，通過加大監管處罰力度來約束企業和審計師，對其形成一定的威懾作用；另一方面，政府開通公眾檢舉通道，一旦發現擬上市企業存在審計問題，群眾可以依法檢舉獲得獎勵，通過向社會搜集企業不當行為的材料，相當于將企業置于大眾監督之下，能夠有效發現企業的潛在問題。

5 結束語

由于農業類企業存在生產周期長、需求波動大、影響因素不穩定等特點，使得擬上市企業存在管理層行為不規范，審計師缺乏農業知識、職業懷疑態度和獨立性，處罰力度不足以形成威懾力等審計問題。通過對審計問題的剖析，可以了解到農業類企業在存貨、收入成本循環、內部控制以及披露中存在的重大錯報風險。同時，審計部門也因質量控制不足面臨著檢查風險。因此，提高擬上市企業道德意識，確保審計師具備職業審慎態度、加強監管環境能夠進一步減少審計問題的產生。